Заявление вычета по НДС за пределами трёх лет: слишком поздно? (И. Беланов, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2017 г.)

Заявление вычета по НДС за пределами трёх лет: слишком поздно?

И. Беланов,

консультант

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2017 г., с. 37-42.

Комментарий к постановлению АС Московского округа от 02.12.16 N А40-7472/2016 "Об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены обжалуемых судебных актов, которыми было признано правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в применении вычета по НДС по истечении трёх лет после окончания налогового периода".

В прошлом номере мы рассмотрели ситуацию (комментарий к постановлению АС Западно-Сибирского округа от 30.11.16 N А75-13267/2015), в которой положения пункта 1 статьи 54 НК РФ помогли налогоплательщику обойти строгие правила, установленные статьёй 78 НК РФ. В этой статье сказано, что заявление о зачёте или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трёх лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Однако налогоплательщики должны учитывать одну важную деталь. Переплата НДС может образоваться по двум причинам: или из-за завышения налоговой базы, или в результате занижения налоговых вычетов. Итог вроде бы один, а вот последствия совсем разные. В налоговых отношениях от перемены мест слагаемых сумма изменяется, да ещё как! И об этой суровой реальности нам напомнило комментируемое постановление АС Московского округа от 02.12.16 N А40-7472/2016.

Основа сюжета

Между двумя компаниями (далее - заказчик и исполнитель) в октябре 2008 года был заключён договор на разработку и внедрение программного обеспечения. Иными словами, заказчик поручил исполнителю создать нематериальный актив (НМА).

Дополнительным соглашением в сентябре 2010 года стороны договорились, что исполнитель выполнит работы по доработке данного программного обеспечения с целью расширения функциональности в части разработки расширенного альбома отчётных форм.

Но суммы НДС по счетам-фактурам от 19.10.10, от 24.12.10 и от 14.03.11, выставленным исполнителем в рамках выполнения принятых обязательств, были заявлены заказчиком к налоговому вычету только во II квартале 2014 года.

Как так вышло? А очень просто.

Заказчик почему-то решил, что до момента завершения работ невозможно определить стоимость нематериального актива. И только после того, как программное обеспечение было доработано и была окончательно определена стоимость НМА, заказчик заявил вычет по НДС.

Налоговики против возмещения

Налоговики постановили, что заказчик просто потерял право на возмещение входного НДС по причине истечения трёхлетнего периода.

В пункте 2 статьи 173 НК РФ указано: если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ. Исключение составляют случаи, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трёх лет после окончания соответствующего налогового периода.

Суд тоже против

Судьи изучили нормы статей 171 и 172 НК РФ и пришли к выводу, что законодательство РФ не ставит право на налоговые вычеты в зависимость от того, на каком счёте учитываются товары, работы или услуги.

Таким образом, установленные НК РФ условия для применения вычетов по НДС (наличие счетов-фактур и постановка на учёт нематериального актива) в IV квартале 2010 и в I квартале 2011 года были выполнены.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС в течение трёх лет после окончания периода, в котором такое право возникло.

Таким образом, право на применение вычетов по спорным счетам-фактурам, выставленным исполнителем в адрес заказчика, возникло у последнего в IV квартале 2010 и в I квартале 2011 года. В связи с чем на дату представления первичной декларации за II квартал 2014 года (21.07.14) и на дату представления уточнённой декларации за II квартал 2014 года (17.02.15) истёк трёхлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ на предъявление этих сумм НДС к вычету.

Следовательно, общество неправомерно заявило налоговый вычет по НДС по истечении трёх лет с момента возникновения права на него.

Довод общества о том, что до момента завершения работ определить стоимость актива было невозможно, суд счёл несостоятельным. Ведь суммы НДС заявлены к вычету по конкретным счетам-фактурам за оконченные работы в соответствии с этапами 1, 2 и 3 спецификации. А из статей 171 и 172 НК РФ не следует, что только после формирования окончательной стоимости нематериального актива сумма НДС принимается к вычету.

В общем, обществу не нужно было тянуть с вычетами до последнего. Вычет нужно было предъявлять гораздо раньше.

Попытка - не пытка

А теперь вспомним уже упомянутое в начале комментария постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.11.16 N А75-13267/2015 и решение, которое в нём вынесли судьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта или на основе иных документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.

При обнаружении в текущем налоговом или отчётном периоде ошибок или искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым или отчётным периодам, перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки или искажения.

А если определить период совершения ошибок или искажений невозможно? Тогда налоговую базу и суммы налога пересчитывают за налоговый или отчётный период, в котором выявлены ошибки или искажения.

Налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый или отчётный период, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым налоговым или отчётным периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки или искажения привели к излишней уплате налога.

Таким образом, при наличии одного из двух условий:

- невозможности определения периода совершения ошибок или

- если ошибки привели к излишней уплате налога, - налогоплательщик получает право скорректировать налоговую базу в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершённые ошибки.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ не установлено ограничений учёта налоговой выгоды в зависимости от периода её возникновения. Нет в этой норме и прямого указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются с учётом правила об ограничительном трёхлетнем сроке зачёта или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Добавим, что АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.07.15 N А81-4348/2014 отметил, что статья 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок или искажений в исчислении налоговой базы.

Интересно, если бы общество в 2014 году заявило не о предъявлении к вычету входного НДС, а об исправлении ранее допущенной ошибки, связанной с несвоевременным предъявлением налога к вычету, как бы решил тогда задачу этот суд? Всё равно бы настаивал на исполнении пункта 2 статьи 173 НК РФ? Или всё-таки посчитал, что исправление ошибки под эту норму не подходит?

Слишком много против

Обратимся ещё к постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.02.10 N А42-3884/2009. В рассмотренном в нём споре суд также рассматривал соотношение норм пункта 1 статьи 54 НК РФ и пункта 2 статьи 173 НК РФ. Но решение суда таково, что наш вопрос остаётся без ответа.

Суд пришёл к выводу, что с учётом положений пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе подать в налоговую инспекцию уточнённую декларацию, а налоговики в силу положений статей 32, 81, 87 и 88 НК РФ обязаны её принять и провести камеральную проверку.

Суд отклонил ссылку налоговиков на пункт 2 статьи 173 НК РФ, ограничивающий трёхлетним сроком право налогоплательщиков на возмещение НДС, так как указанное право не являлось предметом заявленного по делу требования налогоплательщика. Вопрос соблюдения налогоплательщиком положений главы 21 НК РФ, в том числе пункта 2 статьи 173 НК РФ, является предметом камеральной проверки, от проведения которой налоговая инспекция уклонилась.

Налогоплательщик имеет право подать уточнённую налоговую декларацию по НДС за границами трёхлетнего срока, и налоговики даже обязаны её принять и проверить. Но что нам с того? Ну проведут налоговики камеральную проверку - и откажут в вычете как раз на основании пункта 2 статьи 173 НК РФ. В этом-то и беда.

Есть и письмо Минфина России от 25.08.10 N 03-07-11/363, в котором чиновники отказали в праве применения норм статьи 54 НК РФ к налоговым вычетам по НДС от слова "вообще".

Они обратили внимание на то, что порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, работ, услуг и исчисления суммы этого налога установлен нормами статей 154 и 166 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг определяется как стоимость этих товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 40 НК РФ (это, разумеется, старая редакция статьи, действовавшая в период возникновения спорной ситуации), с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учёте - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Таким образом, положения статьи 54 НК РФ в отношении налоговых вычетов по НДС не применяются.

Если разъяснить позицию чиновников более внятно, то выглядит она так. Статья 54 НК РФ называется "Общие вопросы исчисления налоговой базы". Так как вычеты по НДС уменьшают сумму налога, а не налоговую базу, то никакого отношения к вычетам статья 54 НК РФ не имеет.

Действительно, и в постановлении АС Западно-Сибирского округа N А75-13267/2015, и в аналогичном постановлении АС Московского округа от 10.03.16 N Ф05-1387/2016 по делу N А40-108415/2015, в котором судьи использовали норму пункта 1 статьи 54 НК РФ, речь шла о случаях, когда налогоплательщик ошибочно увеличил налоговую базу по НДС. Ситуация, когда он ошибочно не применил налоговые вычеты по НДС, там не рассматривалась.

В пользу налоговиков можно также привести довод, что вторая часть НК РФ является специальной по отношению к части первой. Следовательно, пункт 2 статьи 173 НК РФ имеет преимущество перед пунктом 1 статьи 54 НК РФ.