Оборудование, принятое для монтажа: проблемы и совершенствование методики аудита (Г.Я. Остаев, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 4, февраль 2017 г.)

Оборудование, принятое для монтажа: проблемы и совершенствование методики аудита

Г.Я. Остаев,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита,

Ижевская государственная сельскохозяйственная академия,

Ижевск, Российская Федерация

Журнал "Международный бухгалтерский учет", N 4, февраль 2017 г., с. 215-225.

Предмет. В рамках договора, хозяйственные отношения, когда одна сторона (исполнитель) осуществляет монтаж оборудования, принадлежащего другой стороне (заказчику), регулируются Гражданским кодексом РФ "Договор подряда". Оборудование, полученное по договору для монтажа, остается в собственности заказчика, но при этом подрядчик обязуется выполнить работы по его установке и передать результат заказчику. Данное положение обусловливает необходимость значительного повышения внимания к вопросам организации и осуществления учета и аудита оборудования, принятого для монтажа. Важное теоретическое и практическое значение имеет исследование и обоснование методических аспектов аудита, учета оборудования, принятого для монтажа.

Цели. Изучение учета оборудования, принятого для монтажа, и развитие методики поэтапного аудита. В соответствии с предложенной методикой аудита оборудования, принятого для монтажа, аудитор сможет определить обоснованность и правильность учета операций.

Методология. С помощью аудиторских процедур оценки, тестирования, документальной проверки, встречной проверки, арифметической проверки, и т.д. проверены различные аспекты учета оборудования, принятого для монтажа, в строительных организациях-подрядчиках, определены оптимальные способы и процедуры аудита.

Результаты. В работе дано понятие поэтапного аудита, разработаны рабочие документы для изучения деятельности организации, сбора информации и непосредственно проведения поэтапного аудита учета оборудования, принятого для монтажа.

Применение. Результаты исследования могут быть использованы в деятельности аудиторских организаций и внутренних аудиторов.

Выводы. Проведение аудита оборудования, принятого для монтажа, по предлагаемой поэтапной методике позволяет охватить основные направления проверки учета расходов, связанных с данным объектом, избежать дублирования работ, а также сокращает время на проведение проверки.

В условиях современной экономики все большее значение приобретает учет оборудования, принятого для монтажа. Производственное оборудование отличается ото всех других видов внеоборотных активов тем, что ему могут требоваться монтаж и наладка. Эти, казалось бы, несложные операции вносят свои коррективы в методологию бухгалтерского учета. Понятие "оборудование к установке" связано с технологической структурой капитальных вложений, осуществляемых заказчиками-застройщиками, и, следовательно, этот вид имущества должен учитываться отдельно от остальных только в бухгалтерском учете организаций, осуществляющих капитальные вложения. К оборудованию, требующему монтаж, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. Подрядные строительные организации учитывают стоимость оборудования для монтажа, принятого от организаций-заказчиков, в забалансовом учете. Данное правило относится только к оборудованию, требующему монтаж, т.е. оборудованию, используемому в капитальном строительстве, которое включается в состав капитальных вложений после проведения монтажных работ по его установке на постоянном месте эксплуатации или укрупненной сборке.

Учет подрядчик ведет по заказчикам и видам оборудования по оценке, установленной в документах заказчика. Передача оборудования заказчиком подрядчику для монтажа производится на основании акта типовой формы ОС-15 "Акт приемки-передачи оборудования в монтаж". Операции с оборудованием являются одним из основных направлений учета в производственных, технических и строительных организациях.

Универсальным средством получения информации является аудит. Он дает возможность получить информацию, объективно отображающую состояние дел экономического субъекта, выявить недостатки и т.д. Организация аудита напрямую зависит от объемов проверяемой информации [1, 2].

Определенных профессиональных знаний методологии требует аудит деятельности строительных организаций-подрядчиков, а именно специальных методических приемов и технических способов, раскрывающих содержание фактов хозяйственной деятельности, а также влияющих на них условий, факторов для познания предмета аудита.

Проблемы методологии и совершенствования экономического контроля и аудита освещены в трудах ученых-экономистов Р.А. Алборова [3], В.Д. Андреева [4], Н.Д. Бровкиной [5], Р.П. Булыги [6], В.В. Бурцева [7], С.М. Бычковой [8], Ю.А. Данилевского [9], С.М. Концевой [10], С.В. Козменковой [11], Г.С. Клычовой [12], М.В. Мельник [13], М.Ф. Овсийчук [14], В.П. Суйца [15], Б.Н. Хосиева [16], А.Д. Шеремета [17], Dobre Cornelia [18], Popa Adriana Florina [19] и др., однако, методика аудита учета оборудования, принятого для монтажа, требует развития.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации*(1).

Как нам представляется, аудит - это процесс проверки, серия этапов, которые ведут к желаемому результату. Соответственно поэтапный аудит - это оценка последовательно осуществляемых этапов и взаимосвязей с другими процессами проверки в рамках текущего контроля (поэтапная методика).

Для проведения аудиторских проверок строительных организаций-подрядчиков, принимающих оборудование для монтажа, источниками контрольных данных являются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в учетных регистрах и первичных документах, а также в Главной книге и бухгалтерской (финансовой) отчетности [20, 21].

Этап 1. При поэтапной методике аудита оборудования, принятого для монтажа, аудитор должен выяснить определенные вопросы посредством тестирования системы учета клиента (табл. 1).

Таблица 1

Рабочий документ аудитора "Тестирование состояния системы учета"

Table 1

Auditor's working paper Testing the Condition of Accounting System

>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>

N п/п	Контрольные вопросы аудита	Ответы (примерные)
		Да	Нет	Примечание
1	Кто несет ответственность за учет оборудования, принятого для монтажа, имеется ли такая должность?	+		Бухгалтер, отвечающий за учет оборудования, принятого для монтажа
2	Имеется ли нормативная база данных, которой должен пользоваться бухгалтер данного участка?	+
3	Кому подотчетен бухгалтер, занимающийся учетом оборудования, принятого для монтажа?	+		Главному бухгалтеру
4	Имеется ли перечень применяемых первичных документов, порядок их возникновения, система нумерации, все реквизиты в первичных документах, регистрационные журналы?	+
5	Состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов от приема до сдачи в архив строительной организации.	+		Со всеми обязательными реквизитами
6	Правильность организации и эффективности внутрихозяйственного контроля учета оборудования, принятого для монтажа, состояние системы бухгалтерского учета операций исследуемого участка	+		Контроль осуществляется главным бухгалтером

Источник: Общепринятая методика тестирования

Source: Standard testing technique

Аудитор должен знать, что оборудование, принятое для монтажа, не переходит в собственность подрядчика (п. 2 ст. 218 ГК РФ)*(2), поэтому оно должно учитываться обособленно от собственного имущества последнего на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа" (п. 10 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н)*(3). При аудите стоимости полученного оборудования в бухгалтерском учете подрядчика следует учитывать, что данное оборудование должно отражаться по стоимости, указанной заказчиком в акте по форме N ОС-15.

Этап 2. Аудиторы обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно, т.е. результаты проверки должны достигать поставленной цели*(4). Для более тщательного аудита оборудования, принятого для монтажа, аудитору следует составить программу поэтапной методики аудита (табл. 2).

Таблица 2

Рабочий документ аудитора "Рабочая программа проведения поэтапного аудита оборудования, принятого для монтажа"

Table 2

Auditor's working paper Work Program for Phased Audit of Equipment Accepted for Installation

>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>

Наименование (содержание) работ	Срок исполнения		Дата представления материала аудитором для формирования аудиторского заключения	Примечание
	начало	окончание
Аудит обеспечения сохранности оборудования, принятого для монтажа	21.08.16	24.08.16	26.08.16	Сплошная проверка
Аудит наличия оборудования, принятого для монтажа	21.08.16	24.08.16	26.08.16	Сплошная проверка
Аудит движения оборудования, принятого для монтажа	21.08.16	24.08.16	26.08.16	Сплошная проверка
Обобщение результатов аудита оборудования, принятого для монтажа	26.08.16	26.08.16	27.08.16	Выводы

Источник: составлено автором

Source: Authoring

Этап 3. При поэтапной методике аудита данных счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа" аудитору следует учитывать, что данный счет используется организациями-подрядчиками, которые чаще всего получают оборудование от заказчика, хранят его, устанавливают, укрепляют, отлаживают, регулируют и запускают в работу (строительно-монтажные работы). Счет 005 должен обеспечить контроль за сохранностью, наличием и движением оборудования, передаваемого заказчиком подрядчику для монтажа. В ходе проведения аудита аудитор должен проверить учет оборудования на счете 005, при этом следует знать, что бухгалтерский учет должен вестись по стоимости, указанной в сопроводительных документах.

Приобретение знаний о деятельности экономического субъекта является непрерывным процессом сбора и анализа информации (аудиторских доказательств) [22].

Доказательства аудита - это выполнение аудиторских процедур получения информации, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности и, исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности*(5).

Собирая аудиторские доказательства, аудитор должен знать следующую информацию об оборудовании:

- оно учитывается при составлении сметы на строительство объекта;

- требует монтажа, т.е. проведения работ по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке;

- не принадлежит подрядчику (право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией-заказчиком).

При аудите оборудования, переданного заказчиком подрядчику для монтажа, аудитор должен удостовериться, производилась ли передача на основании акта типовой формы ОС-15 "Акт приемки-передачи оборудования в монтаж".

Как правило, строительная организация-подрядчик не имеет больших средств, следовательно, начать работу может только при получении аванса от заказчика и предоставлении ей соответствующего оборудования.

В учете организации-подрядчика должны быть следующие записи:

- Д-т 005 "Оборудование, принятое для монтажа" - отражение стоимости оборудования, принятого в монтаж

- Д-т 20 "Основное производство"

- К-т 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 25 "Общепроизводственные расходы" и др. - отражение затрат на монтаж полученного оборудования, и т.д.

Завершение работ по монтажу и возврат смонтированного оборудования оформляются актом приемки-передачи выполненных работ.

Приобретение знаний о деятельности экономического субъекта является непрерывным процессом сбора и анализа информации [23]. При проведении проверки аудиторы самостоятельно определяют формы и методы аудиторской проверки. При применении поэтапной методики аудита проверяются следующие хозяйственные операции (табл. 3).

Таблица 3

Рабочий документ аудитора "Поэтапный аудит хозяйственных операции"

Table 3

Auditor's working paper Phased Audit of Business Operations

>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>

N	Хозяйственные операции	Корреспонденция счетов		Действия аудитора
		Дебет	Кредит
1	Получен аванс от заказчика	51	62-1	Документальная проверка
2	Начислен НДС с полученного аванса	62-1	68	Документальная проверка, пересчет
Примечание: счет 62-1 "Авансы полученные"
3	Принято на учет оборудование, предназначенное для монтажа (по цене, отраженной в документах заказчика)	005		Документальная проверка, инвентаризация
4	Учтены расходы, связанные с выполнением работ по монтажу оборудования	20	10, 70, 26 и т.д.	Документальная проверка, арифметическая проверка
5	Списаны на реализацию фактические затраты по строительно-монтажным работам	90-2	20	Документальная проверка, технико-экономические расчеты по определению объемов монтажных и сопутствующих работ
6	Списана на реализацию доля административно хозяйственных расходов	90-2	26	Документальная проверка, пересчет
7	Начислен НДС от реализации объема работ	90-3	68	Документальная проверка, арифметическая проверка
8	Составлен акт выполненных работ и подписан заказчиком	62-2	90-1	Документальная проверка, инвентаризация, сверка документов
9	Учтена прибыль, полученная за счет экономии	90-9	99	Документальная проверка, пересчет
10	Произведено сопоставление аванса со стоимостью выполненных работ	62-1	62-2	Документальная проверка, сверка документов
Примечание: счет 62-2 "Окончательный расчет с покупателями и заказчиками"
11	Сторнирована сумма НДС с полученного аванса	62-1	68	Документальная проверка
12	Списана стоимость смонтированного оборудования	-	005	Документальная проверка, инвентаризация
13	Поступили на расчетный счет денежные средства от заказчика в окончательный расчет	51	62-2	Документальная проверка, арифметическая проверка

Примечание. При аудите правильности корреспонденции счетов по данному объекту аудита необходимо обратить внимание на сторнировочные и другие исправительные записи, за которыми могут скрываться факты нарушений и злоупотреблений.

Источник: авторская разработка на основании действующих журналов учета хозяйственных операций

Note. When auditing whether accounts relating to this item accurately correspond, the auditor should note reversals and other corrective trails, which may disguise instances of breaches and abuses.

Source: Authoring, based on effective logbooks for business operations

Аудит аналитического учета по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа" ведется по заказчикам, а также по отдельным объектам или агрегатам.

При поэтапной методике аудита налогообложения по поступлению оборудования в монтаж следует учитывать, что право собственности на него к подрядчику не переходит (ГК РФ)*(6). Поступившее оборудование учитывается за балансом, соответственно его получение не влияет на налоговую базу по НДС и налогу на прибыль (НК РФ)*(7).

При поэтапной методике аудита расчета налога на прибыль у подрядчика следует проверить:

1. В доходах - выручку от реализации работ по монтажу оборудования

2. В расходах - затраты, связанные с выполнением этих работ.

Этап 4. При проведении аудита все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, должны оформляться документально*(8).

Для оформления результатов аудита учета оборудования, принятого для монтажа, по поэтапной методике накопленные факты и доказательства должны быть систематизированы и отражены в рабочих документах аудитора [24].

Результаты аудита по поэтапной методике излагаются в аудиторском заключении на основе проверенных данных и фактов, подтвержденных имеющимися в аудируемом экономическом субъекте и других организациях документами, результатами произведенных встречных проверок и процедур фактического контроля, других действий аудита, заключений специалистов и экспертов, объяснений должностных и материально ответственных лиц [22].

Описание фактов нарушений, выявленных в ходе поэтапной методики аудита, должно содержать следующую обязательную информацию: какие законодательные, другие нормативно-правовые акты или их отдельные положения нарушены, кем, за какой период, когда и в чем выразились нарушения, размер документально подтвержденного ущерба и другие последствия этих нарушений. По результатам проверки аудитор должен сделать обоснованные выводы и внести предложения по устранению выявленных ошибок в учете, рекомендовать руководству экономического субъекта внедрение более прогрессивных методов и систем учета и внутреннего контроля. Проведение аудита учета оборудования, принятого для монтажа, по предлагаемой поэтапной методике позволяет избежать дублирования работ, сократить время на проверку. В то же время, данная методика охватывает основные направления и виды учета расходов, связанных с оборудованием, принятым для монтажа, что позволяет получить более качественные результаты.

Список литературы

1. Алборов Р.А., Концевая С.М. Экспресс-аудит достоверности данных бухгалтерского учета // Финансовый менеджмент. 2011. N 4. С. 136-143.

2. Алборов Р.А., Фазульянова З.З., Концевая С.Р. Развитие аудита в системе внутреннего контроля сельскохозяйственных организаций // Профессия бухгалтера - важнейший инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством: Материалы международной научно-практической конференции, посвященной памяти профессора B.П. Петрова. Казань: Казанский государственный аграрный университет, 2013. С. 6-10.

3. Алборов Р.А., Хорохордин Д.Н., Шугушев Х.М. Методологические положения развития аудита // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2004. N 2. C. 34-36.

4. Андреев В.Д., Гергишан А.К. Риско-ориентированный аудит надежности и непрерывности деятельности туристско-рекреационных комплексов // Известия Сочинского государственного университета. 2010. N 3. С. 5-10.

5. Бровкина Н.Д. Оценка эффективности и аудит: соотношение и взаимосвязь // Аудит и финансовый анализ. 2004. N 2. С. 201-206.

6. Булыга Р.П. Становление и развитие стратегического аудита // Аудитор. 2014. N 4. С. 10-17.

7. Бурцев В.В. Проблемы организации внутреннего контроля в коммерческой фирме // Аудитор. 2006. N 7. С. 27-34.

8. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Аудит как деловая профессиональная услуга в контексте качества // Аудитор. 2014. N 7. С. 14-22.

9. Данилевский Ю.А., Овсянников Л.Н. Финансовый контроль в обновленном бюджетном процессе // Финансы. 2006. N 5. С. 69-73.

10. Концевая С.М., Концевая С.Р., Алборова З.М. Стандартизация внутреннего аудита и контроля в организациях АПК // Наука Удмуртии. 2011. N 1. С. 36-42.

11. Козменкова С.В., Анциферова А.И. Современные проблемы и тенденции развития аудита в России // Профессия бухгалтера - важнейший инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством: Материалы III Международной научно-практической конференции, посвященной памяти профессора В.П. Петрова. Казань: Казанский государственный аграрный университет, 2015. С. 44-47.

12. Клычова Г.С., Клычова А.С. Аудит бизнес-процессов предприятий аграрной сферы экономики // Научный альманах. 2015. N 7(9). С. 108-112.

13. Мельник М.В. Организация системы внутреннего аудита и контроля в крупных организациях // Аудиторские ведомости. 2012. N 1-2. С. 118-134.

14. Овсийчук М.Ф., Дудукалова Г.Н. Особенности организации и методологии внутрихозяйственного контроля системы бизнес-процессов в экономических субъектах // Аудит и финансовый анализ. 2010. N 4. С. 288-293.

15. Суйц В.П., Волошин Д.А. Аудит эффективности бизнес-процессов как инструмент контроля // Проблемы теории и практики управления. 2014. N 6. С. 100-107.

16. Хосиев Б.Н., Боцоева К.А. Организация экономического контроля в системе АПК // Известия Горского государственного аграрного университета. 2009. Т. 46. N 1. С. 223-226.

17. Шеремет А.Д. Некоторые проблемы развития аудита в России // Аудит. 2014. N 9. С. 24-27.

18. Dobre Cornelia. Great Britain and Germany Supreme Audit Institutions. The Annals of the University of Oradea, Ser.: Economic Science, 2012, vol. 21(1), pp. 689-695.

19. Popa Adriana Fiorina. Challenges of internal audit in the current crisis. The Annals of the University of Oradea, Ser.: Economic Science, 2013, vol. 22(1), pp. 1354-1362.

20. Концевая С.Р., Остаев Г.Я., Марковина Е.В. Экономический контроль государственного и муниципального управления // Наука Удмуртии. 2016. N 1. С. 151-159.

21. Остаев Г.Я., Концевая С.Р., Концевой Г.Р. Внутренний контроль учета имущества, находящегося на забалансовых счетах // Бухучет в сельском хозяйстве. 2014. N 6. С. 46-64.

22. Остаев Г.Я. Методические особенности подготовки и проведения аудита сделок встречной торговли при внешнеэкономической деятельности // Бюллетень науки и практики. 2016. N 5. С. 415-427. URL: http://www.bulletennauki.com/ostaev.

23. Серебрякова Т.Ю. Сущность и задачи внутреннего аудита // Аудиторские ведомости. 2008. N 11. С. 3-8.

24. Панкова С.В., Якимова В.А. О содержании понятия "аудиторские доказательства" // Вестник Оренбургского государственного университета. 2014. N 4. С. 10-15.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ФПСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности": утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями).

*(2) Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51 ФЗ (с учетом изменений).

*(3) Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (с изменениями и дополнениями).

*(4) ФПСАД N 3 "Планирование аудита": утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями).

*(5) ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства": утв. приказом Минфина России от 16.08.2011 N 99н.

*(6) Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016).

*(7) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.07.2016).

*(8) ФПСАД N 2 "Документирование аудита": утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями).