Налоговый учет продукции с истекшим сроком годности (Е.Е. Каравайкина, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.)

Налоговый учет продукции с истекшим сроком годности

Е.Е. Каравайкина,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г., с. 27-35.

Может ли предприятие общепита включать в состав расходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, расходы, возникающие в связи с утилизацией или уничтожением пищевой продукции (собственной и покупной), срок годности которой истек?

Налог на прибыль: обоснование и документальное подтверждение расходов

Учет возникших расходов в целях исчисления налога на прибыль зависит от того, являются ли расходы обоснованными и документально подтвержденными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы на утилизацию или уничтожение продукции для предприятий общепита можно признать обоснованными в том случае, если утилизация или уничтожение проведены в соответствии с установленными требованиями и документально подтверждены. Финансисты на этом заостряют внимание регулярно.

>>>>>>>>>>>>>>>>

Документ Минфина	Позиция чиновников
Письмо от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806	Расходы на утилизацию кондитерской и хлебобулочной продукции с истекшим сроком годности могут быть учтены при формировании базы по налогу на прибыль при соблюдении соответствующих требований законодательства РФ
Письмо от 13.01.2017 N 03-03-06/1/853	Затраты на уничтожение (утилизацию) товаров с истекшим сроком годности, осуществленные по законодательству, включаются в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций, при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ
Письмо от 31.10.2016 N 03-03-06/1/63455	Если законодательством предусмотрена обязанность производителя по утилизации продукции военного назначения с истекшим сроком годности, то расходы на ее утилизацию могут уменьшать базу по налогу на прибыль организаций на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что данные расходы экономически обоснованны. Также должно быть надлежащее документальное подтверждение процедур, предусмотренных законодательством для такой утилизации
Письмо от 26.05.2016 N 03-03-06/1/30409	Расходы в виде стоимости уничтоженных или утилизированных товаров, поступивших от покупателей, срок годности по которым истек, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий товаров закреплена законодательством. Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом
Письмо от 24.11.2014 N 03-03-06/1/59543	Расходы в виде стоимости пищевой продукции с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию такой продукции могут быть признаны для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий пищевых продуктов предусмотрена законодательством. Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом
Письмо от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477	Расходы в виде стоимости продовольственного сырья с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию такого сырья могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий пищевых продуктов установлена законодательством. Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом
Письмо от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553	Расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком годности могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий товаров предусмотрена законодательством. Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом

Как результат, если организация не исполняет установленный порядок проведения экспертизы, изъятия из оборота продукции с истекшим сроком годности, операции по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В таком случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не могут быть учтены в уменьшение базы по налогу на прибыль, поскольку указанные расходы не удовлетворяют условиям ст. 252 НК РФ. Об этом уже сказано в письмах УФНС по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093510@, от 30.11.2010 N 16-15/125593@, от 18.04.2008 N 20-12/037680.

Выясним, о каких требованиях законодательства РФ, на основании которых налогоплательщик проводит утилизацию или уничтожение пищевой продукции с истекшим сроком годности, идет речь.

Когда пищевая продукция подлежит утилизации или уничтожению?

Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" не могут находиться в обороте пищевые продукты:

- не имеющие установленных сроков годности (если таковые должны быть обязательно). На продукты питания срок годности (период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению) обязан устанавливать изготовитель (п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей");

- с истекшими сроками годности.

/-----------------------\     /----------------------------------------\

|Пищевые продукты       |     |Продукты в натуральном или              |

|                       |     |переработанном виде, употребляемые      |

|                       |     |человеком в пищу (в том числе продукты  |

|                       |     |детского питания, продукты диетического |

|                       |     |питания), бутилированная питьевая вода, |

|                       |----|алкогольная продукция (в том числе      |

|                       |     |пиво), безалкогольные напитки,          |

|                       |     |жевательная резинка, а также            |

|                       |     |продовольственное сырье, пищевые и      |

|                       |     |биологически активные добавки           |

\-----------------------/     \----------------------------------------|

/-----------------------\     /----------------------------------------\

|Оборот пищевых         |     |Купля-продажа (в том числе экспорт и    |

|продуктов              |----|импорт) и иные способы передачи пищевых |

|                       |     |продуктов, их хранение и перевозки      |

\-----------------------/     \----------------------------------------/

Такие пищевые продукты признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации (владелец обязан их изъять из оборота самостоятельно или на основании предписания органов государственного надзора и контроля), утилизируются или уничтожаются. В противном случае пищевые продукты конфискуются в порядке, установленном законодательством РФ (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 29-ФЗ).

/-----------------------\     /---------------------------------------\

|Утилизация пищевых     |     |Использование некачественных и опасных |

|продуктов              |     |пищевых продуктов, материалов и изделий|

|                       |     |в целях, отличных от целей, для которых|

|                       |----|пищевые продукты, материалы и изделия  |

|                       |     |предназначены и в которых обычно       |

|                       |     |используются                           |

\-----------------------/     \---------------------------------------/

Пунктом 5 ст. 5 Закона РФ N 2300-1 запрещена продажа продуктов питания по истечении срока годности, а также товара, на который должен быть установлен срок годности, но он не установлен.

На то, что пищевые продукты, произведенные в организациях общественного питания, срок годности которых истек, подлежат утилизации или уничтожению в предусмотренном порядке, указано и в СП 2.3.6.1079-01.2.3.6*(1) (п. 9.13). Этот порядок прописан в Положении о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении*(2).

Кроме того, следует учитывать, что пищевая продукция, а также связанные с требованиями к ней процессы производства (изготовления), хранения, перевозки (транспортирования), реализации и утилизации являются объектами технического регулирования ТР ТС 021/2011 "Технический регламент Таможенного союза "О безопасности пищевой продукции"*(3). Так, в ч. 4 ст. 5 этого документа зафиксировано: пищевая продукция с истекшими сроками годности подлежит изъятию из обращения участником хозяйственной деятельности (владельцем пищевой продукции) самостоятельно либо по предписанию уполномоченных органов государственного контроля (надзора) государства - члена Таможенного союза. В свою очередь, нарушение норм ТР ТС 021/2011 - административно наказуемое деяние, ответственность за совершение которого установлена ст. 14.43 КоАП РФ. Причем нарушение требований технических регламентов, если оно повлекло причинение либо создало угрозу причинения вреда жизни или здоровью граждан, "стоит" существенно дороже.

К примеру, к административной ответственности по ч. 2 ст. 14.43 КоАП РФ было привлечено общество, осуществляющее деятельность по организации общественного питания быстрого обслуживания при кафе, за такие нарушения требований ТР ТС 021/2011:

общество реализовывало пиво в розлив из кег, на которых отсутствовала информация о наименовании пищевой продукции, условиях ее хранения, сроках годности, дате ее изготовления, производителе и другая информация, наличие которой предусмотрено законодательством;

на предприятии общественного питания на хранении находилось мороженое в емкости 0,4 кг, обезличенное, без информации о наименовании пищевой продукции, условиях ее хранения, сроках годности, дате изготовления, изготовителе;

в холодильном оборудовании общества на хранении находились соусы собственного производства (белый в количестве 1 кг и красный в количестве 0,7 кг) в отсутствие информации о дате и времени их изготовления;

на момент проведения проверки отсутствовал журнал оценки качества блюд и кулинарных изделий.

В итоге обществу было назначено наказание в виде административного штрафа в размере 300 000 руб. с конфискацией предметов административного правонарушения (пива в кегах двух наименований, мороженого и соусов) (Постановление АС СКО от 11.03.2016 N Ф08-994/2016 по делу N А32-36743/2015, оставленное без изменения Постановлением ВС РФ от 02.08.2016 N 308-АД16-4842).

Еще один пример - Постановление АС ЦО от 07.12.2016 N Ф10-4801/2016 по делу N А23-211/2016. На момент проведения проверки в складском помещении ИП хранил сырье с истекшим сроком годности, аналог которого использовался в производстве кондитерских изделий. На основании указанных данных административный орган, а впоследствии и арбитражные суды пришли к заключению, что данное сырье с истекшим сроком годности бизнесмен использует в производстве кондитерских изделий. В свою очередь, эти выводы послужили основанием для квалификации противоправных действий ИП по ч. 2 ст. 14.43 КоАП РФ - нарушение изготовителем технических регламентов, создавшее угрозу причинения вреда жизни и здоровью граждан.

Нужно ли проводить экспертизу?

Для того чтобы определиться с тем, подлежат некачественные и опасные пищевые продукты дальнейшему использованию (то есть утилизации) или уничтожению, проводится соответствующая экспертиза (п. 1 ст. 25 Федерального закона N 29-ФЗ). Но из этого правила есть исключение.

Важное исключение. Пищевая продукция, в отношении которой владелец не может подтвердить ее происхождение, а также имеющая явные признаки недоброкачественности и представляющая в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, подлежит утилизации или уничтожению без проведения экспертизы.

Так, Роспотребнадзор в свое время в Письме от 17.08.2006 N 0100/8881-06-32 признал нецелесообразным исследование пищевой продукции с истекшим сроком годности в силу императивности положений п. 1 ст. 25 Федерального закона N 29-ФЗ и п. 5 ст. 5 Закона РФ N 2300-1. В то же время это, по его мнению, не исключает необходимость проведения экспертизы указанной продукции с целью установления возможности ее дальнейшего использования для промышленной переработки, на корм скоту и т.д.

Ключевой вывод. Лабораторные исследования пищевой продукции, сроки годности которой истекли, должны проводиться только с целью решения вопроса о ее дальнейшем использовании, то есть утилизации (этот момент учли и финансисты - см. Письмо от 03.04.2015 N 03-03-06/1/18902). Поэтому предприятиям общепита не нужно проводить экспертизу пищевой продукции с истекшим сроком годности с целью ее уничтожения.

Судьи к этому добавили: истечение срока годности является событием, установить наступление которого в состоянии любой потребитель при сверке даты, указанной на упаковке, с текущей датой. Привлечение эксперта - лица, обладающего специальными знаниями в рассматриваемой области, - не является необходимым. Ввиду того, что истечение сроков годности на пищевую продукцию относится к явным признакам ее недоброкачественности (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 29-ФЗ), проведение экспертиз в данном случае не требуется. Поскольку заявитель до уничтожения такой продукции не рассматривал вопрос о ее дальнейшем использовании, экспертиза в этой ситуации не требовалась (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/2012-АК по делу N А40-8940/11-90-35, оставленное без изменения Постановлением ФАС МО от 19.03.2013 N Ф05-5979/2011).

Каков порядок уничтожения и утилизации продукции?

Строгий учет

В первую очередь нужно учитывать, что продукция с истекшим сроком годности на период, необходимый для проведения экспертизы, принятия и исполнения решения о ее дальнейшем использовании или уничтожении, подлежит хранению в отдельном помещении на складе, в холодильнике (изолированной камере) с соблюдением условий, исключающих доступ к ней. При этом пищевая продукция, помещаемая на временное хранение, подлежит строгому учету. Ответственность за сохранность такой продукции несет ее владелец.

Уничтожение продукции

Уничтожение пищевой продукции осуществляется любым технически доступным способом с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды и проводится в присутствии комиссии, образуемой владельцем продукции совместно с организацией, ответственной за ее уничтожение. В состав комиссии обязательно включаются представители органов государственного надзора, если уничтожается продукция, представляющая опасность возникновения и распространения заболеваний или отравлений людей и животных и загрязнения окружающей среды. Сам факт уничтожения пищевой продукции оформляется актом.

Обратите внимание: достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности являются:

акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности);

акты о проведении инвентаризации;

акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения;

акты приемки товаров при их возврате;

выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением.

На это указано в Письме Минфина РФ от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948 со ссылкой на Постановление ФАС МО от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 по делу N А40-3291/07-115-46, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 19.05.2008 N 6127/08.

Утилизация продукции

Если предприятие общепита хочет утилизировать продукцию с истекшим сроком годности, органом государственного надзора должна быть проведена ее экспертиза. Представитель этого органа производит отбор проб (образцов) пищевой продукции для лабораторных исследований (испытаний). Результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения, в котором говорится о несоответствии пищевой продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения. Заключение служит основанием для вынесения постановления о запрещении использования пищевой продукции по назначению, ее утилизации или уничтожении. Таким образом, возможны два варианта.

Если вынесено постановление об уничтожении продукции, владелец должен обосновать возможные способы и условия этой процедуры и согласовать их с органами, уполномоченными на осуществление федерального государственного санитарно-эпидемиологического надзора. Акт, подтверждающий факт уничтожения пищевой продукции, или его заверенную в установленном порядке копию в трехдневный срок необходимо представить в орган, принявший решение о ее уничтожении.

Второй вариант - утилизация продукции на основании постановления органа государственного надзора. Это означает, что пищевая продукция, запрещенная для употребления в пищу, может быть использована на корм животным, в качестве сырья для переработки или для технической утилизации. (Причем возможность использования некачественных и (или) опасных пищевых продуктов в качестве корма животных согласовывается с органами, уполномоченными на осуществление государственного ветеринарного надзора.) Владелец указанной пищевой продукции в трехдневный срок после передачи ее для использования в целях, не связанных с употреблением в пищу, должен представить органу госнадзора документ или его заверенную копию, подтверждающие факт приема продукции организацией, осуществляющей ее дальнейшее использование.

* * *

Истечение срока годности пищевой продукции (как приобретенной предприятием общепита, так и изготовленной им) означает, что такая продукция подлежит изъятию из оборота и утилизации или уничтожению. Возникающие при этом расходы (а это не только стоимость некачественной пищевой продукции, но и затраты на ее экспертизу, хранение, перевозку, утилизацию или уничтожение) учитываются в целях налогообложения прибыли в том случае, если предприятием соблюден установленный порядок проведения утилизации или уничтожения продукции и факт несения расходов документально подтвержден.

------------------------------------------------------------------------

*(1) СП 2.3.6.1079-01.2.3.6 "Организации общественного питания. Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья. Санитарно-эпидемиологические правила", утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 06.11.2001.

*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.

*(3) Принят Решением Комиссии Таможенного союза от 09.12.2011 N 880.