Риск-менеджмент для крупных налогоплательщиков и проблема комплаенса (В. Коммер, М. Алинк, журнал "Финансы", N 1, январь 2017 г.)

Риск-менеджмент для крупных налогоплательщиков и проблема комплаенса

В. Коммер,

директор департамента налоговых услуг

в Международном бюро налоговой документации,

профессор, доктор наук (Нидерланды)

М. Алинк,

профессор Международного бюро налоговой документации,

старший советник Центра налоговой политики ОЭСР (Нидерланды)

Журнал "Финансы", N 1, январь 2017 г., с. 24-29.

Общие принципы риск-менеджмента применяются ко всем типам налогоплательщиков, включая крупный бизнес, который нас в данном случае и интересует. Крупные налогоплательщики имеют свои особенности, и их подход к вопросам комплаенса*(1) неизбежно порождает значительные риски. Справиться с ними поможет только эффективный риск-менеджмент. Последний представляет собой важнейшую составную часть стратегии комплаенса любого крупного налогоплательщика.

Налоговые службы прежде всего оценивают следующие факторы, влияющие на политику крупных налогоплательщиков:

- Потенциал корректировок

- Отраслевые проблемы

- Административная структура налогоплательщика и качество внутреннего контроля

- Неожиданные изменения финансовых результатов

- Экономическая сущность заключаемых сделок

- Сделки с ассоциированными компаниями

- Структура собственности, организация и менеджмент

- Критерии сравнительного анализа (реперные точки)

- Экономические показатели в увязке с налоговыми обязательствами

- Корпоративная культура и качество, деятельность членов правления, штатных сотрудников и советников.

Предметом озабоченности надзорных и контрольных органов все чаще становится неисполнение норм законодательства в международных экономических отношениях (иногда оно фигурирует как международный нон-комплаенс) в условиях, когда растет число трансграничных сделок, более интенсивным становится использование сложных многонациональных структур. Наконец, глобальной проблемой становится налоговое планирование, когда оно сфокусировано на минимизации уплачиваемых в глобальном масштабе налогов.

Специальные подразделения для работы с крупными налогоплательщиками (LTU)

Для работы с крупными налогоплательщиками (КН) во многих странах создаются специальные подразделения (large taxpayers units or LTU). При этом в разных странах используются различные критерии для идентификации КН. Таковыми могут быть совокупная прибыль, годовой объем продаж, листинг на товарных биржах, стоимость активов, общий объем уплаченных налогов, число занятых, количество структурных подразделений компаний. Доля налоговых сборов, собираемых КН, варьируется от страны к стране. Обозначаемые аббревиатурой LTU*(2) организации являются многофункциональными, занимающимися целым рядом налогов, хотя их полномочия ограничены определенной группой налогоплательщиков и распространяются только на определенные их группы.

Налоговое хозяйство у крупных налогоплательщиков довольно сложное, поскольку оно охватывает множество операционных подразделений, разнообразные бизнес-интересы, касается дорогостоящих сделок, международных операций, в том числе со связанными сторонами. Кроме того, каждый такой налогоплательщик занимает в своей отрасли уникальное положение; он широко представлен в географическом плане, является участником сложных финансовых сделок и схем налогового планирования. Комбинация всех этих факторов, а также то обстоятельство, что КН располагают высокопрофессиональными специалистами по минимизации налоговых обязательств с точки зрения налоговиков создают большие риски нарушения действующего законодательства.

К отношениям более высокого уровня

Налоговые органы проявляют стремление к укреплению отношений как с крупнейшими налогоплательщиками, так и c их налоговыми советниками, в полном соответствии с рекомендациями и выводами исследования ОЭСР "Изучение роли налоговых посредников"*(3). Авторы этого труда преследовали двоякую цель: лучшего понимания роли, которую играют налоговые посредники в налоговом администрировании; и разработка стратегии по укреплению отношений между налоговыми службами и налоговыми консультантами.

При этом сами налоговые службы не скрывают обеспокоенности тем, что при реализации некоторых схем минимизации налоговых обязательств налогоплательщик, чья позиция на первый взгляд кажется обоснованной, получает, по мнению налоговых служб, не ожидавшиеся им самим доходы (благодаря сокращению налоговых выплат). Возможен и другой вариант: налогоплательщик получает благоприятный для него результат от налогового планирования, но у него нет полной уверенности в том, что налоговая декларация (отражающая эти результаты) не противоречит закону. Как раз в таких случаях и необходимы лучшее взаимопонимание и сотрудничество трех сторон - налоговых администраторов, налогоплательщиков, а также посредников (консультантов). В упомянутом выше исследовании ОЭСР признается весьма важная и по большей части позитивная роль, которую играют консультанты, способствующие более полному выполнению клиентом положений налогового законодательства путем:

- обращения к нужным (наиболее им благоприятствующим) постановлениям и решениям налоговых органов;

- оказания содействия в подготовке и хранении отчетных документов по налоговым вопросам;

- тщательной проверки налоговой декларации еще до ее представления в налоговые органы;

- информирования клиентов, где бы они ни находились, об их налоговых обязательствах;

- оказания содействия в ведении переговоров с налоговыми администрациями.

К сказанному выше добавим, что налоговые консультанты также могут выступать в роли адвокатов, когда возникают разногласия и споры по поводу интерпретации положений закона.

В настоящее время налоговые администраторы добиваются того, чтобы налогоплательщики и их консультанты в добровольном порядке предоставляли им информацию по налоговым позициям, которые потенциально могут стать источником разногласий. Со своей стороны, налогоплательщики ожидают от налоговых администраторов того, чтобы те демонстрировали понимание сути коммерческих операций, принимали взвешенные суждения, были беспристрастными и отвечали на направленные им запросы. Чем больше налоговая администрация соответствует такого рода требованиям, тем выше ее шансы на то, что ей удастся установить с налогоплательщиком отношения, основанные на сотрудничестве и доверии. Это как раз тот более высший тип отношений (в оригинале - enhanced relationship - Прим. ред.), от которого должны выиграть обе стороны.

Налоговые посредники не участвуют напрямую в этих отношениях нового типа, но они, со своей стороны, способны содействовать более полному раскрытию налоговой информации и транспарентности, которые и отличают этот новый тип отношений. Налоговые консультанты рассчитывают на то, что их важная и конструктивная роль будет признана налоговыми администраторами и те будут уважать выполнение первыми своих профессиональных обязанностей по отношению к клиентам, отвечать на запросы посредников.

Налоговые консультанты должны ставить интересы клиента во главу угла, эти интересы не могут быть скомпрометированы ни в коем случае. В то же время налоговые консультанты должны признавать новые требования, предъявляемые к ним, касающиеся риск-менеджмента и вытекающие из новой модели администрирования налогов.

Отношения налоговиков с налогоплательщиками, таким образом, стали все больше строиться на основе сотрудничества. Акцент переносится с проверки уже представленных налоговых деклараций на оценку рисков в реальному времени, когда проблемы с комплаенсом выявляются уже на ранней стадии. Налоговики должны лучше понимать суть проверяемого ими бизнеса и демонстрировать все те качества, о которых сказано выше. Изучение рисков и обеспечение комплаенса происходят одновременно.

Переходим к теме корпоративного управления, которое накладывает глубокий отпечаток на отношения между менеджментом компании, ее советом директоров, акционерами и другими заинтересованными сторонами (лицами). От корпоративного управления зависит, каким правилам будет следовать компания; именно в его рамках формулируются цели бизнеса и способы их достижения, устанавливаются критерии для оценки достигнутых компанией результатов.

Что важно: все чаще корпоративное управление включает такой компонент как разработка для компании налоговой политики, которую мы назвали бы правильной и эффективной. Традиционно налоговое планирование, комплаенс и риск-менеджмент относили к финансовой функции, но сейчас подход изменился. Налоговым аспектам функционирования крупных бизнесов в современных условиях, когда возросли риски причинения ущерба репутации, уделяется повышенное внимание. Члены правления и директора компаний вынуждены принимать эти риски на себя в рамках утвержденной ими модели корпоративного управления.

Уход от налогов - это весьма распространенное в мире явление. Он приносит настолько крупные доходы для корпораций, что они в глазах управленцев порою перевешивают риски наложения штрафов и других санкций, ущерба репутации. Агрессивное налоговое планирование само по себе также требует значительных расходов, но их размер не останавливает "уклонистов".

Степень вовлеченности корпораций в такого рода незаконную практику очень разная, и мало кто до сего дня исследовал причины того, почему одни корпорации прибегают к описанным выше (и предосудительным) приемам, а другие - нет. Администраторы налогов и регуляторы возлагают надежды на успех в борьбе с этим явлением на механизмы корпоративного управления, но непонятно, на чем основана их уверенность. Могут ли эти механизмы и инструменты быть настолько эффективными?

Индийские авторы Desai и Dharmapala [5] приходят к парадоксальному выводу, что в плохо управляемых фирмах, менеджеры которых получают акции в собственность порядке поощрения, реже уклоняются от налогов. Получается, что компании с эффективным управлением в большей степени расположены к уходу от налогов? Rego и Wilson [14] также в своем труде высказывают мнение, что если менеджеров компании стимулируют опционными программами за рискованные действия, то это приводит к тому, что уклонение от налогов принимает более широкие масштабы.

Эксперты Henderson Global Investors [10] в ходе проведенного ими исследования установили, что советы директоров многих компаний не уделяют достаточного внимания налоговым вопросам, а у значительного числа корпораций вообще отсутствует официальная налоговая политика. Но в тех же самых компаниях признают, что таким образом увеличивается вероятность того, что в отношениях с налоговыми властями они могут в будущем столкнуться с разнообразными проблемами, касающимися трансфертного ценообразования, использования налоговых гаваней; их деятельность, направленная преимущественно или исключительно на уменьшение налоговых выплат, окажется объектом пристального внимания.

В компаниях реагируют на повышенное внимание со стороны налоговиков разработкой новых, еще более сложных схем налоговой оптимизации и управления.

Повышается и интерес, проявляемый к налоговой тематике инвесторами и акционерами, причем не только в связи с и в период подготовки годовых отчетов. Эти вопросы обсуждают на специально для этой цели организуемых встречах. По нашим наблюдениям, налоговый компонент корпоративного управления достиг большого прогресса за последнее время, в основном в том, что касается повышения уровня налоговой прозрачности.

Налоговый менеджер корпорации должен обеспечить такое положение дел, при котором:

- управляющим директорам и акционерам не приходится платить больший объем налогов, чем положено по закону;

- выдерживать конкуренцию с другими членами своей корпорации, пользоваться среди них авторитетом;

- демонстрировать высокие профессиональные стандарты, честность, открытость, вежливость, приверженность этическим нормам.

Корпоративный налоговый риск-менеджмент должен быть составной частью общей стратегии компании, эффективно решать задачи, связанные с оптимизацией налогового беремени и уровня расходов на ведение налоговой отчетности. Они описаны ниже в виде таблицы.

Таблица

Типология рисков и описание их содержания

>>>>>>>>>>

Конкретные (специальные) риски	Описание риска
Транзакционные	Относятся к рискам и подверженности опасному воздействию в результате заключенных компанией сделок. Типичными событиями в данном контексте являются среди прочего приобретения и продажи, слияния и внутренние реорганизации.
Операционные	Предрасположенность к рискам, возникающим при применении налоговых законов, нормативов, принятии решений, касающихся ежедневных и рутинных деловых операций. Типичные примеры появления налоговых рисков: создание новой компании или переход на новую операционную модель.
Комплаенс	Риски, связанные с тем, как компания соблюдает требования налогового законодательства
Финансовая отчетность	Правильность цифровых данных, внесенных в налоговые счета (или оценок, сделанных в период подготовки документов финансовой отчетности). Изменения плана счетов. Говоря конкретно, финансовые риски могут выражаться в: - создании неадекватных по размеру резервов под налоговые обязательства; - неправильном расчете размера налоговых обязательств; - отсутствии аргументов в защиту агрессивной налоговой позиции налогоплательщика; - пропуск налоговых обязательств; - штрафы и проценты за несвоевременную оплату налогов и неправильный расчет подлежащего налогообложению дохода.

>>>>>>>>

Общие риски	Описание содержания
Портфельные	Отражают агрегированный риск, образующийся в результате сложения транзакционных, операционных рисков и рисков комплаенса и их взаимодействие или различные комбинации.
Управленческие	Связаны с отсутствием управления изложенными выше рисками. Особенно большие риски возникают, когда происходят изменения в персональном составе налоговых менеджеров, и некоторые из них покидают компанию, владея информацией, которая была неправильно задокументирована.
Репутационные	Возникают, когда общественность узнает о некоторых событиях или действиях организации и их налоговых последствиях, что происходит вследствие проведенных налоговиками расследований, судебных разбирательств или публикаций в СМИ.

Фирма PWC выделила семь категорий риска, связанных с налогами, четыре из них носят конкретный характер и три - общий.

Все описанные выше риски должны быть объектами внимания со стороны органов внутреннего контроля компании.

Как уже отмечалось выше, налоговые власти стали уделять большее внимание различным аспектам корпоративного управления. Они рассчитывают на то, что включение налоговых вопросов в повестку дня заседаний советов директоров снизит стимулы к проведению агрессивного налогового планирования. Но для достижения этой цели таких шагов и одного только корпоративного управления мало, требуются высокая моральная ответственность, следование этическим стандартам.

Минимизация налогового бремени должна осуществляться таким образом, чтобы не только способствовать коммерческим целям организации, но и соответствовать ее установленным законом обязательствам, этическим стандартам, о которых мы уже говорили выше. Такой подход исключает искусственные (притворные) сделки, не имеющие иного экономического содержания, чем экономия на налогах.

В то же время платить налоги только исходя из этических стандартов без четко очерченной законодательной базы - такая концепция кажется нам спорной, с точки зрения как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Обосновать такую концепцию сложно.

Голландская служба по налогам и тарифам (DTCA) выпустила уже вторую, более детальную, редакцию инструкции по надзору за крупными налогоплательщиками, упор в которой делается на добровольный комплаенс крупных налогоплательщиков*(4). Их будут стимулировать к принятию на себя дополнительной ответственности за соблюдение налоговых законов. Служба готова доверять КН настолько, насколько это возможно, преследуя при этом цель гарантированного увеличения налоговых сборов. Но исходить службе приходится из своих наличных (и при этом ограниченных) ресурсов и компетенций, которыми она стремится распорядиться наиболее эффективным образом. Служба будет вмешиваться в процесс комплаенса главным образом для того, чтобы оказывать влияние на поведение субъекта.

В отношениях с КН предпочтительной является стратегия горизонтального мониторинга, в рамках которого заключается индивидуальное соглашение.

Отказ конкретной компании от заключения такого соглашения со службой совсем не предполагает, что последняя не будет оперативно реагировать на ее запросы. Но если же поднадзорный бизнес не оправдает ожиданий надзорного органа, то последний и будет реагировать соответственно, применяя к конкретному субъекту разные инструменты из своего арсенала, поощрительные или совсем иные: от оказания ему услуг до криминального расследования. Отправной пункт для службы - это вера в то, что граждане и организации твердо намереваются выполнять все свои прописанные в законе обязательства.

DTCA стремится при этом опираться на работу, которую сама поднадзорная компания и проделает, возможно, с привлечением внешних экспертов, используя достигнутые при этом результаты. Чем больше служба будет убеждена в добросовестности своих контрагентов и качестве ее работы, тем шире она будет использовать их в своей надзорной деятельности. По логике вещей, сами крупные налогоплательщики только выиграют от тщательно подготовленной и содержащей всю необходимую информацию налоговой декларации. Они будут с большей уверенностью и эффективностью управлять системой контроля за внутренними процессами компании, включая ее налоговый компонент (Tax Control Framework).

Литература

1. Alink M. and Van Kommer V. Handbook on Tax Administration, Second revised edition. - Amsterdam: IBFD (2016).

2. Alink M. and Van Kommer V. The Dutch Approach. Description of the Dutch Tax and Customs Administration. Third revised edition. - Amsterdam: IBFD (2012).НАЛОГИ: ТЭОРИЛ И ПРАКТИКА

3. Armstrong C.S., Blouin J. L., Jagolinzer A. D. and Larcker D. F. // Corporate Governance, Incentives, and Tax Avoidance, 2012.

4. Supervision of Large Business in the Netherlands. // Belastingdienst (Dutch Ministry of Finance / Dutch Tax and Customs Administration), 2013.

5. Desai M. A. and Dharmapala D. Corporate tax avoidance and high-powered incentives. / Journal of Financial Economics, 2006. N 79.

6. Dutch Tax and Customs Administration (Belastingdienst). Tax Control Framework Memorandum, 2008.

7. Tax risk management: The evolving Role of Tax Directors. // Ernst and Ybung, 2004.

8. Tax administration without borders. Navigating the changing global tax controversy, and risk management landscape. // Ernst and Young, 2009.

9. European Commission. Compliance Risk Management Guide, 2010.

10. Tax, risks and corporate governance: Findings from a survey of the FTSE350. // Henderson Global Investors, 2005.

11. Minnick K. and Noga T. Do corporate governance characteristics influence tax management? / Journal of Corporate Finance, 2010. N 16.

12. OECD Cooperative Compliance: A Framework - From enhanced Relationship to coooperative compliance, 2013.

13. Peters W., van den Brink M., de Roest G. and Janssen S. Establishing a Tax Control Framework, 2011.

14. The world has changed: Tax risk management and compliance. // PwC, 2004.

15. Rego S.O. and Wilson R. Equity risk incentives and corporate tax aggressiveness. // Journal of Accounting Research, 2012. N 50.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Под термином "комплаенс" в статье понимается внутренний контроль за соответствием деятельности компании нормам законодательства и/или общепризнанным стандартам и их исполнением в налоговой сфере.

*(2) Large Taxpayers Units.

*(3) OECD's Study into the role of tax intermediaries.

*(4) В последнее время DTCA была наделена новыми функциями - по выплате социальных пособий и администрированию (сбору) взносов на страхование работников.