Доходы МУП в виде субсидий: учет при УСНО (С.П. Данченко, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.)

Доходы МУП в виде субсидий: учет при УСНО

С.П. Данченко,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г., с. 22-28.

Муниципальные унитарные предприятия получают субсидии, субвенции для возмещения затрат, связанных с их непосредственной деятельностью. О том, нужно ли учитывать указанные денежные средства в доходах при УСНО, читайте в предложенном материале.

Муниципальные унитарные предприятия (МУП) часто применяют УСНО. При этом МУПы имеют ряд характерных особенностей по сравнению с другими коммерческими организациями, которые влияют в том числе на порядок налогообложения полученных доходов.

Правовое положение унитарных предприятий

Правовое положение, права и обязанности собственников их имущества, порядок создания, реорганизации и ликвидации унитарного предприятия определяются в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Федеральный закон N 161-ФЗ). Приведем следующие отличительные характеристики МУП, важные в рассматриваемом случае:

- это коммерческая организация, учредителем которой может выступать Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование;

- в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия;

- МУП не наделен правом собственности на имущество, закрепленное за ним собственником. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту РФ или муниципальному образованию, при этом унитарному предприятию оно принадлежит на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками унитарного предприятия;

- унитарное предприятие имеет самостоятельный баланс, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Порядок учета доходов при УСНО особенности для МУП

Общий порядок учета доходов для целей налогообложения установлен ст. 346.15 НК РФ: при определении налоговой базы учитываются доходы, определяемые в порядке, приведенном в п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Рассмотрим подробнее доходы, которые не учитываются при УСНО на основании ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

В данном случае важным является тот факт, что положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются только в том случае, когда средства и иное имущество получены МУП на безвозмездной основе. Если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в оплату стоимости реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации (письма Минфина России от 30.12.2014 N 03-03-06/4/68930, от 09.04.2015 N 03-03-06/20149).

Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг регламентировано ст. 78 БК РФ:

- субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 78 БК РФ);

- случаи и порядок предоставления субсидий юридическим лицам, в том числе МУП, устанавливаются законом (решением) о бюджете и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами исполнительных органов власти (п. 2 ст. 78 БК РФ).

Приведенные нормы коррелируют с п. 2 ст. 248 НК РФ, согласно которой имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение данного имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Из совокупности норм налогового и бюджетного законодательства, а также ГК РФ и Федерального закона N 161-ФЗ можно сделать следующий вывод: если средства унитарному предприятию выделяются собственником имущества этого предприятия или уполномоченным им органом не в рамках контрактов (договоров) в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, то указанные средства не учитываются при определении базы по "упрощенному" налогу в силу пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Обратите внимание! Средства, полученные унитарным предприятием от другого МУП на основании распоряжения администрации муниципального района, под действие нормы пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ не подпадают. Поэтому данные средства должны учитываться при определении налоговой базы в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.12.2010 N 03-11-06/2/185).

Как правило, МУПам выделяются различные субсидии или субвенции на покрытие различных видов расходов, то есть денежные средства. Они учитываются согласно рассмотренным правилам. При этом представители Минфина неоднократно давали разъяснения по конкретным вопросам, поступающим от МУП (см. таблицу на стр. 26).

Вывод представителей контролирующих органов по учету доходов, получаемых МУП	Реквизиты документа
Доходы, не учитываемые при УСНО
Доходы в виде субсидии, выделенной МУП из местного бюджета на осуществление капитальных вложений в реконструкцию инженерных сетей микрорайонов	Письма Минфина России от 19.12.2016 N 03-11-06/2/76404, от 31.03.2015 N 03-11-03/2/17600
Доходы в виде субсидии унитарному предприятию, выделенной собственником имущества (администрацией городского поселения) для возмещения затрат, связанных с разницей в стоимости угля и увеличением объема расхода угля (указанная субсидия выделяется не в оплату стоимости реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг для передающего лица и не на компенсацию убытков от применения регулируемых цен (тарифов))	Письмо Минфина России от 25.08.2014 N 03-11-06/2/42272
Доходы в виде субсидии, выделенные МУП из местного бюджета на приобретение топлива с целью ликвидации чрезвычайной ситуации (денежные средства получены муниципальным унитарным предприятием от собственника имущества - администрации городского поселения)	Письмо Минфина России от 14.04.2014 N 03-11-06/2/16841
Доходы в виде субвенции, выделенные МУП на покрытие расходов, связанных с оказанием льготным категориям граждан услуг по вывозу твердых бытовых отходов	Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-04/2/218
Доходы, выделенные МУП, в виде субсидии из муниципального бюджета от собственника имущества на проведение капитального ремонта бань	Письма Минфина России от 08.04.2011 N 03-11-06/2/48, от 16.08.2012 N 03-11-06/2/112
Суммы в виде компенсации убытков за оказание коммунальных услуг населению по региональным тарифам, которые МУП получает в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, в целях налогообложения не учитываются в том случае, если положения, предусматривающие порядок зачисления указанных сумм на расчетный счет МУП и последующего их перечисления на расчетный счет ресурсоснабжающей организации, предусмотрены агентским договором	Письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-11-06/2/95
Денежные средства, поступающие на расчетный счет МУП и направленные на оплату лизинговых платежей (если указанные денежные средства получены налогоплательщиком от собственника имущества этого предприятия (органа местного самоуправления) или уполномоченного им органа)	Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-11-06/2/163
Доходы в виде имущества, полученного МУП в безвозмездное пользование	Письмо Минфина России от 16.12.2015 N 03-03-06/4/73815
Доходы МУП в виде земельных участков, полученных в безвозмездное срочное пользование по договору с Росимуществом	Письмо Минфина России от 25.02.2015 N 03-03-05/9332
Доходы, учитываемые при УСНО
Субсидии, полученные МУП от собственника имущества - администрации городского поселения на компенсацию убытков от применения регулируемых цен (тарифов)	Письмо Минфина России от 15.12.2014 N 03-11-06/2/64487
Субсидии, полученные МУП от центра занятости населения (в соответствии с республиканской целевой программой) в целях возмещения затрат по организации общественных работ, стажировки, временного трудоустройства граждан, ищущих работу	Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-11-06/2/24
Средства, полученные МУП в виде субсидий из средств городского бюджета на основании договора на возмещение затрат, связанных с размещением в официальном издании нормативно-правовых актов и иной официальной информации	Письмо Минфина России от 03.03.2010 N 03-11-06/2/25
Средства, поступившие МУП из бюджета субъекта РФ в счет возмещения стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению в рамках Федерального закона от 12.01.1996 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле"	Письмо Минфина России от 29.04.2011 N 03-11-06/2/69

Кроме непосредственного выделения денежных средств собственником имущества возможен вариант, когда собственник имущества МУПа вместо денежных средств предоставляет имущество в безвозмездное пользование. Возникает ли в таком случае налогооблагаемый доход?

При ответе на поставленный вопрос нужно учитывать позицию Президиума ВАС, изложенную в Информационном письме от 22.12.2005 N 98: освобождение унитарного предприятия от платы за пользование переданным имуществом влечет за собой сохранение денежных средств данным предприятием. В указанном случае это может быть равнозначно их получению.

Таким образом, поскольку сохранение денежных средств при освобождении унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, переданным собственником в установленном порядке, может быть приравнено к их получению, названные доходы не учитываются - тоже на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В том же документе Президиум ВАС отметил, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09.

Соответственно, полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование согласно определенным целям либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Поскольку в рассматриваемом случае получаемые из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги, эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. Факт получения предприятием средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Таким образом, субсидии, полученные МУП от собственника имущества, например на компенсацию убытков от применения регулируемых цен (тарифов), учитываются на основании общих правил учета доходов при УСНО, установленных гл. 26.2 НК РФ.

* * *

Подведем итог.

Согласно пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по "упрощенному" налогу не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Данное правило работает при выполнении следующих условий:

- средства и иное имущество получены МУП на безвозмездной основе;

- средства унитарному предприятию выделяются собственником имущества этого предприятия или уполномоченным им органом;

- средства выделяются не в рамках контрактов (договоров) в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг.

При определении налоговой базы при УСНО также не возникает налогооблагаемый доход, когда собственник имущества МУПа передает какое-либо имущество в безвозмездное пользование.

Однако средства, полученные МУП от собственника имущества, например на компенсацию убытков от применения регулируемых цен (тарифов), учитываются на основании общих правил учета доходов при УСНО, установленных гл. 26.2 НК РФ.