Управление налоговыми рисками при отражении доходов банков в виде процентов (Д.В. Шубин, "Налоговая политика и практика", N 7, июль 2008 г.)

Управление налоговыми рисками при отражении доходов банков
в виде процентов

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ к доходам банков относятся, в частности, доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов.

Порядок отражения в налоговом учете доходов в виде процентов определяется положениями статей 271 и 328 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Как следует из п. 1 ст. 328 НК РФ, дата признания доходов (расходов) определяется в соответствии с положениями статей 271-273 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода).

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В случае если кредит предоставлен в иностранной валюте, то в соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в налоговом учете должны отражаться доходы (расходы) в виде курсовых разниц от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю Российской Федерации, установленному Центробанком России.

Применение положений ст. 40 НК РФ к доходам в виде процентов
по долговым обязательствам

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля над полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В указанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40).

При этом идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

По вопросу правомерности применения положений ст. 40 НК РФ к процентным ставкам по долговым обязательствам главным финансовым ведомством в различные периоды высказывалось как утвердительное (письмо Минфина России от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161), так и прямо противоположное мнение (письмо Минфина России от 07.11.2006 N 03-02-07/1-310). Последнее основывается на Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, содержащем следующие выводы: взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных п. 5 ст. 38 НК РФ, определяющим понятие услуги для целей налогообложения в качестве деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Вместе с тем ранее сообщалось, что информацией о рыночных процентных ставках по кредитам может служить официальная информация Центробанка России, публикуемая им в своих периодических изданиях (включая "Вестник банка России" и Бюллетень банковской статистики) (письмо Минфина России от 06.05.2003 N 04-02-05/5/7).

На сегодняшний момент Минфином России признается необходимость внесения изменений в НК РФ, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, а пока главное финансовое ведомство не видит правовых оснований для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений ст. 40 НК РФ об оценке доходов, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений данной статьи (письмо Минфина России от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44).

Одним из принципов кредитования является срочность (кредиты выдаются на срок, определенный в договоре). Причем процентная ставка в кредитном соглашении может быть установлена на весь срок действия данного договора. Поэтому не исключено, что на момент изменения налогового законодательства в отношении применения положений ст. 40 НК РФ к договорам займа и кредита в кредитном портфеле банка будут в наличии соглашения, процентные ставки по которым не будут удовлетворять требованиям ст. 40 НК РФ.

Учитывая такую возможность, во избежание претензий со стороны налоговых органов следует порекомендовать налогоплательщикам закрепить в учетной политике для целей налогообложения либо в кредитной политике как можно больше критериев, по которым кредиты считаются однородными. Таковыми критериями, в частности, могут служить:

срок кредита;

сумма кредита;

валюта кредита;

тип заемщика (кредиты, предоставленные юридическим лицам, физическим лицам, межбанковские кредиты);

качество обеспечения по кредиту;

место заключения сделки (подразумевается различный уровень доходности по долговым обязательствам в различных регионах, странах).

Начисление процентов за первый и последний день
процентного периода

В бухгалтерском учете порядок начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, регулируется Положением Банка России от 26.06.1998 N 39-П (далее - Положение N 39-П).

В соответствии с п. 3.5 Положения N 39-П проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня.

Иными словами, проценты начисляются с даты, следующей за датой предоставления кредита, по дату его погашения (включительно), поскольку на начало операционного дня, приходящегося на дату предоставления кредита, остаток задолженности отсутствует, а на начало операционного дня, приходящегося на дату погашения кредита, имеется в наличии остаток задолженности.

Аналогичный порядок прописан в ст. 839 ГК РФ, согласно которой проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику (включительно), а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям - до дня списания (включительно).

В налоговом учете сумма дохода (расхода) в виде процентов по привлеченным (размещенным) денежным средствам учитывается в соответствии с условиями договора (п. 4 ст. 328 НК РФ).

Иногда договор (кредитное соглашение) содержит прямое указание на то, что процентный период начинается с даты предоставления кредита, а в расчет процентов за процентный период включаются проценты, начисленные за первый день процентного периода, и не включаются проценты, начисленные за последний день процентного периода. Такие условия, в частности, могут предусматриваться в кредитных соглашениях, заключенных в соответствии с нормами иностранного права.

В этом случае буквальное следование требованиям п. 3.5 Положения N 39-П и п. 4 ст. 328 НК РФ приводит к различному порядку отражения процентных доходов в бухгалтерском и налоговом учете. Такие отличия становятся критичными, когда срок кредита переходит на следующий календарный год. Поскольку в этой ситуации первый и последний день процентного периода приходятся на различные налоговые периоды, включение либо невключение в налоговую базу процентов, начисленных за указанные дни, отразится на налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Каким же образом следует производить начисление процентов по таким договорам?

Учитывая, что Положение N 39-П распространяется только на проценты, начисляемые на основании договоров, заключаемых в соответствии с гражданским законодательством РФ (п. 1.1 Положения N 39-П), начисление процентов по договорам, заключаемым в соответствии с нормами иностранного права, в бухгалтерском и в налоговом учете следует производить, исходя из условий кредитного соглашения.

Отражение в налоговом учете платы за неисполнение заемщиком
обязательств по кредитному соглашению

Практически каждое кредитное соглашение предусматривает плату за неисполнение заемщиком сроков по оплате процентов и основного долга, взимаемую в виде повышенных (штрафных) процентов, процентов, начисляемых на просроченную задолженность, штрафов, пеней, неустойки.

Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. Неустойка (штрафы, пени) может быть уплачена заемщиком добровольно либо взыскана в судебном порядке.

С точки зрения налогового учета наиболее выгодным является определение в кредитном соглашении именно штрафов, пеней либо неустойки за несвоевременную уплату процентов и суммы основного долга, а не процентов, начисляемых на просроченную задолженность. Объясним, почему.

Доходы в виде процентов подлежат учету в соответствии со ст. 271 НК РФ. Согласно п. 6 данной статьи по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, независимо от того, будут ли получены денежные средства в оплату процентов, доход считается полученным и включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Порядок признания процентов, начисляемых на просроченную задолженность, аналогичен и, ввиду того, что итак имеет место неисполнение обязательств по соглашению, представляется нерациональным, невыгодным и нелогичным.

Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов в соответствии с требованиями п. 3 ст. 250 НК РФ при условии их признания должником или на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Соответственно до момента признания контрагентом задолженности по штрафным санкциям начисление их в налоговом учете не производится.

Фактом признания должником задолженности по штрафам может служить любое его активное действие, позволяющее сделать вывод о прямом либо косвенном признании такой задолженности (например, направление в адрес банка письма или иного документа, позволяющего сделать вывод о признании задолженности по штрафам, либо их оплата).

Однако, по мнению Минфина России, в случае когда банк при направлении в адрес должника требования об оплате штрафных санкций не получает возражений должника, их суммы также подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика (письмо от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5).

Хотя, по мнению автора, данный вывод небесспорен. Ведь то, что должник не выразил возражений по поводу штрафа, не означает, что он готов его уплатить. Не исключено, что кредитору придется взыскивать штраф в судебном порядке, следовательно, говорить о получении банком-налогоплательщиком дохода в подобной ситуации преждевременно.

В любом случае штрафы признаются в налоговом учете либо на дату признания должником, либо на дату вступления решения суда в законную силу (по наиболее ранней из дат), тогда как проценты начисляются независимо от оплаты и судебных решений. Учитывая неопределенность в получении дохода, первый вариант является предпочтительным.

Налоговый учет при признании заемщика банкротом

В соответствии с п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника. В то время как Положением N 39-П предусматривается только одно основание для прекращения начисления процентов - ликвидация юридического лица-должника.

Чтобы прояснить ситуацию, обратимся к разъяснениям Минфина России.

Так, в письме Минфина России от 19.10.2006 N 03-03-04/2/221 указывается, что в случае если налогоплательщик-банк подал в суд иск о взыскании с заемщика задолженности по кредиту, суммы процентов, пени и государственной пошлины, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика.

Однако при подготовке данного письма рассматривалась конкретная ситуация, при которой на основании судебного решения был расторгнут кредитный договор, а также подлежали взысканию в пользу налогоплательщика задолженность по кредиту, сумма процентов, пеней и сумма государственной пошлины. Кроме того, налогоплательщик получил акт судебного пристава о невозможности взыскания исковой суммы в связи с отсутствием у должника имущества или доходов, на которые может быть обращено взыскание. На это указывается в письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-05/96.

В том же письме отмечается, что начисление банком дохода в виде процентов по кредитному договору производится, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со ст. 809 ГК РФ.

По мнению автора, в сложившейся ситуации налогоплательщикам следует руководствоваться письмом Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/2/104, в соответствии с которым для целей налогообложения банк как конкурсный кредитор может с даты открытия конкурсного производства не начислять проценты по выданным кредитам в отношении заемщиков, признанных банкротами, т.е. с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства. Аналогично следует производить начисление процентов и в бухгалтерском учете.

При этом существуют особенности ведения учета кредитов, предоставленных в иностранной валюте.

Так, в соответствии с п. 5 ст. 16 Закона N 127-ФЗ в реестре требований кредиторов учет требований кредиторов ведется в валюте Российской Федерации. Требования кредиторов, выраженные в иностранной валюте, учитываются в реестре требований кредиторов в порядке, установленном ст. 4 Закона N 127-ФЗ. При этом в соответствии с п. 1.17 части I Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П в бухгалтерском учете задолженность заемщика в иностранной валюте ежедневно переоценивается в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю, установленного Банком России. В налоговом учете в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ доходы (расходы) от переоценки требований к заемщику в иностранной валюте отражаются в составе внереализационных доходов и расходов.

По мнению автора, с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства следует приостановить переоценку счетов бухгалтерского учета в иностранной валюте по учету основного долга и процентов, а также отражение доходов (расходов) от переоценки требований к заемщику в целях налогового учета. Причем рублевый эквивалент задолженности, отраженной в бухгалтерском и в налоговом учете, должен соответствовать сумме задолженности, включенной в реестр требований кредиторов. При этом нельзя забывать о том, что размеры резервов на возможные потери по ссудам, а также по сомнительным долгам также должны быть скорректированы с учетом суммы задолженности, включенной в реестр требований кредиторов.

В этой связи особенно важным представляется оперативное взаимодействие структурных подразделений банка, осуществляющих бухгалтерский и налоговый учет задолженности по кредиту, со структурными подразделениями, занимающимися взысканием указанной задолженности. В случае если действия по прекращению переоценки задолженности не были предприняты, банку необходимо осуществить соответствующие корректировки в бухгалтерском и налоговом учете.

Д.В. Шубин,

независимый эксперт по налогообложению

банковских операций

"Налоговая политика и практика", N 7, июль 2008 г.