Учет затрат на штриховое кодирование (Е.В. Преснякова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Учет затрат на штриховое кодирование

Стоит ли говорить, что промышленность уже немыслима без использования компьютерных технологий. Компьютеры - это точность, безошибочность, а также большая скорость обработки информации. Современные кассовые аппараты - это компьютеры, имеющие считывающее устройство. При покупке товара кассовый аппарат считывает штрихкод и из памяти компьютера вызывается цена этого товара. Штриховые коды имеют очень большое значение для торговли, так как позволяют не только быстро и правильно пробить чек покупателю, но и вести учет и статистику по всем товарам, по их запасам на складе и т.д. Магазины неохотно принимают на реализацию товары, не маркированные штрихкодом. Да и производителю продукции его использование поможет значительно упростить процессы учета и контроля. О том, как получить идентификационные коды и учесть расходы на них, - в данной статье.

Куда обратиться?

Ни международные, ни национальные стандарты обязательной маркировки товара штрихкодом не требуют. Эта процедура совершенно добровольна, несмотря на существование стандартов штрихового кодирования (Письмо Минэкономразвития от 23.05.2008 N Д05-1969). Тем не менее, наличие штрихового кода на товаре может проверить и потребовать от предприятия-изготовителя покупатель или предприятие оптовой (розничной) торговли. Ну, а если предприятие планирует выйти на внешний рынок, важно учесть, что "незакодированные" товары реализуются на экспорт по ценам ниже общепринятых на 3 - 15%, а иногда и на 50%.

Наиболее известная и востребованная на сегодня в нашей стране система штрихового кодирования - международная система GS1 (EAN/UCC), объединяющая 128 стран мира. Продукция, маркированная штрихкодом данной системы (в основном кодом EAN-13), может поставляться и на зарубежный рынок. Заметим, что различные внутренние национальные системы кодирования (самая известная - ОСК) такой "опцией" не обладали - их коды распознавались исключительно внутри государства. Видимо, по этой причине они оказались практически нежизнеспособны.

Чтобы получить идентификационный номер, который изображается на упаковке в виде штрихов и пробелов и дублируется в нижней части кода арабскими цифрами, необходимо обратиться к единственному официальному представителю GS1 в нашей стране - Ассоциации автоматической идентификации ЮНИСКАН/ГС1. Все другие организации, обещающие помощь в присвоении штриховых кодов, в лучшем случае являются посредниками. Производители, получающие штриховые коды у неуполномоченных организаций, рискуют понести убытки в связи с последующим отказом предприятий торговли принять на реализацию продукцию.

ЮНИСКАН - добровольная некоммерческая организация, существующая исключительно за счет членских взносов ее участников. Присвоение номеров в системе GS1 для членов Ассоциации осуществляется бесплатно, независимо от величины перечня кодируемой продукции. Однако же расходной части не избежать. Первоначально это сумма в размере 25 000 руб., перечисляемая на расчетный счет ЮНИСКАНа, состоящая из вступительного взноса (10 000 руб.) и стоимости первого года пребывания в Ассоциации (15 000 руб.). По истечении года - это ежегодные членские взносы в размере 15 000 руб.

Чтобы вступить в ЮНИСКАН, предприятию необходимо подать заявление установленной формы и представить перечень продукции, подлежащей штриховому кодированию. Формы заявления и перечня продукции можно получить в представительстве компании или скачать с официального сайта www.uniscan.ru. После того, как предприятие подаст все необходимые бумаги, представители ассоциации назначат день, в который можно будет забрать свидетельство о присвоении 9-значного регистрационного номера - Глобального префикса предприятия (GCP) в международной сиcтеме GS1. Обычно на подготовку документов уходит всего одна-две недели с момента подачи заявления. На этом, в общем, все формальности заканчиваются. Информация обо всех предприятиях, вступивших в ЮНИСКАН, заносится в систему Глобального регистра и доступна пользователям Интернета*(1).

Итак, идентификационный номер продукции получен. Осталось нанести его на упаковку или непосредственно на товар. Данная операция производится либо полиграфическим методом при изготовлении тары или упаковки, либо с использованием специальных устройств - принтеров для печати этикеток с штрихкодом.

Если предприятие работает с типографией, располагающей специализированным оборудованием (принтером со встроенными программами печати штрихового кода), то в заказе на печать этикеток (упаковок) достаточно просто указать номер товара EAN-13 - изображение штрихкода генерируется автоматически. В этом случае расходы на штрихкодирование включаются в общую стоимость типографских услуг по изготовлению упаковки. Однако для многих типографий штриховое кодирование - технология новая. И в типографию заказчик передает так называемый фильм-мастер (оригинал изображения штрихкода на пленке) или мастер-файл (компьютерный файл на диске). Для их изготовления требуется специальное программное обеспечение, выполняющее кодирование информации пользователя с выдачей готового рисунка штрихкода. Иногда предприятие приобретает такое оборудование, и созданием изображения в специальных программах занимаются штатные специалисты. Иначе предприятию приходится прибегать к услугам профессионалов.

Взносы в ЮНИСКАН

Сразу заметим, что в большинстве случаев бухгалтеры не учитывают взносы в ЮНИСКАН в целях налогообложения. Трудно доказать, что добровольно уплаченные взносы - это расходы, связанные с производством и реализацией, когда на руках у бухгалтера регистрационное свидетельство, платежка и уведомление, в котором говорится, что уникальный регистрационный номер члена ЮНИСКАН присвоен бесплатно сроком на один год, по истечении которого будет выдано новое свидетельство с продленным сроком действия. Разумеется, налоговики, отказывая в праве налогоплательщика на признание расходов, приводят следующий довод: номер присвоен бесплатно, в связи с чем нет доказательств того, что уплата данного взноса направлена на получение дохода*(2).

Заметим, что в соответствии с п. 15 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений). На этот пункт и ссылаются налоговики в неофициальных разъяснениях, запрещая включать взносы в ЮНИСКАН в состав налоговых расходов.

Посмотрим, однако, не позволяют ли нам какие-то другие нормы кодекса признать данные расходы. Обратимся к пп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Необходимые платежи

Согласно пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если их уплата является условием для деятельности организаций - плательщиков таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Как видим, чтобы учесть расходы на основании данного подпункта, налогоплательщик должен доказать невозможность осуществления конкретного вида коммерческой деятельности, направленной на получение доходов, без уплаты соответствующих взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческой организации. На это обращает внимание и Минфин в Письме от 02.08.2007 N 03-03-06/1/536. Таким образом, в нашем случае данный вариант учета не подходит. Взносы, уплачиваемые ЮНИСКАН, во-первых, добровольные, а во-вторых, в настоящее время в отношении товаров, как отмечалось, отсутствует обязательность штрихового кодирования.

Подпункт 30 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет учесть в составе производственных и реализационных расходов взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности.

В нашем случае предприятие оплачивает ЮНИСКАН вступительный и ежегодный взносы - это обязательное условие для вступления в данную ассоциацию и предоставления ею определенного круга услуг. Причем ЮНИСКАН обладает статусом международной организации.

Загвоздка может возникнуть вот в чем. Воспользоваться данной нормой возможно в том случае, если присутствует прямая зависимость между необходимостью потребления услуг, оказываемых международной организацией, и осуществлением определенной деятельности налогоплательщиком. Если под термином "деятельность налогоплательщика" понимается определенный вид экономической деятельности (отрасль), в которой занят субъект, то и данный подпункт не для нас. Ведь предприятие в принципе может производить и продавать товар и без штрихкодов. Если же под деятельностью налогоплательщика подразумевается любая деятельность, связанная с производством и реализацией товаров (дискретная по своей сути), то норма подходящая. Автор считает, что правильный вариант - второй.

Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС СЗО от 22.05.2006 N А56-45863/04. Судьи подтвердили право налогоплательщика на признание в целях налогообложения вступительных и членских взносов в международную Ассоциацию "DFK International". Принимая решение, арбитры заглянули в Устав Ассоциации, в котором были прописаны цели ее создания - создание для участников возможностей по предоставлению их клиентам в любых местах мира услуг, соответствующих требованиям высших профессиональных стандартов, предоставление участникам возможности работать на новых клиентов, создание для участников возможностей по расширению территории их деятельности и т.п. То есть, сделали вывод арбитры, международная организация предоставляет ряд услуг, необходимых для ведения предприятием его деятельности. Своевременная уплата взносов является условием для нахождения предприятия в Ассоциации. Следовательно, расходы на уплату взносов относятся к расходам, указанным в пп. 30 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Прочие обоснованные расходы

Второй способ признать расходы в налоговом учете - воспользоваться общими нормами п. 1 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этим нормам налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии, что они обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

На наш взгляд, у предприятий - производителей продукции налицо экономическая оправданность затрат, поскольку выпускаемая продукция легче распространяется, если на ней обозначен штрихкод. Также не вызывает сомнения, что расходы по приобретению штрихкодов произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В сложившейся арбитражной практике решений таких споров единицы, но, к счастью, они в пользу налогоплательщика. Пример - Постановление ФАС МО от 13.08.2007 N КА-А41/7529-07. Отклоняя доводы налогового органа о необоснованности расходов по оплате взносов в ЮНИСКАН, суд указал, что участие предприятия в ЮНИСКАН дает возможность использовать штрихкоды на полимерных бутылках, используемых для расфасовки масла, что позволяет осуществлять автоматическую идентификацию производителя и упаковщика масла. Таким образом, расходы на уплату взноса в ЮНИСКАН не являются добровольными членскими взносами на содержание организации в смысле п. 15 ст. 270 НК РФ, однако вызваны требованиями рынка, производственной необходимостью (требования п. 3.5.2 ГОСТ Р 51074-2003 "Продукты пищевые. Информация для потребителя. Общие требования"), непосредственно связаны с деятельностью общества, являются экономически обоснованными и документально подтверждены (платежным поручением).

Обратимся также к Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2008 N 09АП-508/2008-АК. Несмотря на то, что оно не касается непосредственно взносов в ЮНИСКАН, интересен сам ход рассуждений арбитров. Предприятие учло в составе налоговых расходы взносы на содержание аппарата Ассоциации элеваторостроительных организаций. Налоговики решили, что это в нарушение п. 15 ст. 270 НК РФ привело к занижению налога на прибыль. Однако суд с ними не согласился. Заметим, что снова на помощь пришел Устав Ассоциации. Суд выяснил, что цель ее создания - сохранение трудовых коллективов и консолидация усилий по сохранению в стране специализированных организаций, осуществляющих строительство объектов по переработке зерна. Основные задачи Ассоциации - координация деятельности таких предприятий. Заключив соглашения с налогоплательщиком, Ассоциация обязалась осуществлять поиск заказчиков работ и услуг в сфере строительства объектов, осуществлять правовую помощь и коммерческую поддержку при согласовании и заключении договорных отношений и прочее, а предприятие в свою очередь обязалось осуществлять отчисления в виде вкладов на финансирование аппарата управления Ассоциации согласно смете, утверждаемой ежегодно. Суд принял во внимание и представленную бухгалтерскую справку, из которой следовало, что более 50% общей выручки налогоплательщик получил в результате реализации соглашений с Ассоциацией. Вывод арбитров: расходы по внесению вкладов в Ассоциацию являются расходами, в результате осуществления которых налогоплательщик получает основной источник доходов, данные расходы экономически оправданы и являются необходимым условием осуществления деятельности предприятия. В связи с чем они правомерно учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, как соответствующие признакам ст. 252 НК РФ.

Как видим, ситуация с учетом в целях налогообложения взносов в ЮНИСКАН неоднозначна. Оба варианта учета данных расходов, показавшиеся нам приемлемыми, - для тех, кто готов отстаивать свою позицию в суде. Причем тем налогоплательщикам, кто признает взносы в налоговом учете, нелишним будет запастись, судя по практике, копией Устава ЮНИСКАН и данными о том, как прохождение процедуры штрихового кодирования повлияло на экономические и бухгалтерские показатели деятельности организации.

Расходы на изготовление штрихкода

Затраты на изготовление и размещение на упаковке штрихкода, следует, с нашей точки зрения, рассматривать как расходы на упаковку. Если упаковка является необходимым компонентом при производстве товара (а большинство пищевой продукции имеет первичную упаковку, которая неотделима от вложенного в нее товара и является средством его сохранности), то затраты на изготовление упаковки готовой продукции относятся к материальным расходам на приобретение сырья и материалов и включаются в состав материальных расходов по пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ указанные расходы являются прямыми и подлежат учету в порядке, который определен п. 2 ст. 318 НК РФ. Следовательно, их необходимо распределять между стоимостью незавершенного производства, готовой и отгруженной продукцией. Об этом говорится в Письме УМНС по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/50798. Отметим, что сумма НДС по затратам на изготовление штрихкода принимается к вычету в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату работ.

Если же технологический процесс производства продукции не включает упаковывание, и оно производится после сдачи на склад, то, на наш взгляд, расходы на кодирование учитываются на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на материалы для упаковки.

Бухгалтерский учет

Вступительные взносы в Ассоциацию учитываются в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" на счете 91 субсчете 91-2 "Прочие расходы" (План счетов и Инструкция по его применению). Перечисление денежных средств с расчетного счета организации в качестве вступительного взноса отражается записью Дебет 76 Кредит 51.

То, как организовано упаковывание, имеет значение, на наш взгляд, и для бухгалтерского учета затрат. Если упаковывание - часть производственного процесса (готовая продукция поступает на склад в упакованном виде, например, колбаса в оболочке или молоко в пакетах), то стоимость расходов на изготовление штрихкода и его нанесение на упаковку вместе с иными расходами на упаковку (пакеты, клей, скотч, термоусадочная пленка, этикетки) включается в производственную себестоимость продукции (п. 172 Методических указаний*(3)): Дебет 20 Кредит 10-4.

Другой вариант - продукция упаковывается на складе для поставки ее покупателю. Тогда расходы на штриховое кодирование включаются в состав расходов на продажу: Дебет 44 Кредит 10-4.

Пример.

Молокозавод "Семеновский" понес затраты по приобретению штрихкода, в том числе:

- перечислил на расчетный счет Ассоциации ЮНИСКАН (ГС1/РУС) 25 000 руб. (из них 10 000 руб. - вступительный взнос и 15 000 руб. - ежегодный членский взнос);

- оплатил специализированной организации работы по изготовлению фильм-мастера штрихкода - 649 руб. (в том числе НДС - 99 руб.).

Бухгалтер предприятия проявил решительность и включил уплаченные Ассоциации суммы вступительных взносов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете молокозавода будут выполнены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены взносы в ЮНИСКАН	91-2	76	25 000
Перечислены взносы в ЮНИСКАН	76	51	25 000
Отражены расходы на изготовление штрихкода	20	60	550
Отражена сумма НДС по изготовлению штрихкода	19	60	99
Произведена оплата за изготовление штрихкода	60	51	649
Принята к вычету сумма НДС по изготовлению штрихкода	68	19	99

Заметим, что в том случае, если суммы вступительных взносов не будут учтены в составе налоговых расходов, бухгалтер должен будет отразить постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"): Дебет 99 Кредит 68 - 6 000 (25 000 х 24%).

Е.В. Преснякова

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) http://gepir.ean.ru/gepir.

*(2) Постановление ФАС ПО от 15.08.2007 N А49-1307/2007.

*(3) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.