Формирование резерва на оплату отпусков в 2017 году (М. Зарипова, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)

Формирование резерва на оплату отпусков в 2017 году

М. Зарипова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г., с. 11-20.

Как формируется резерв на оплату отпусков? Что необходимо предусмотреть в учетной политике организации, если она формирует указанный резерв? Как отразить эти операции в учете? Дадим ответы на поставленные вопросы с учетом разъяснений Минфина и инструкций N 157н *(1), 183н *(2).

Согласно п. 302.1 Инструкции N 157н в целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат деятельности учреждением может создаваться резерв предстоящих расходов. Виды расходов, по которым может формироваться резерв, перечислены в указанном пункте инструкции. Отметим, что в данный перечень включены расходы на предстоящую оплату отпусков за фактически отработанное время или выплату компенсаций за неиспользованные отпуска, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудников учреждения.

Примечания. Разъяснения по вопросам формирования резерва на оплату отпусков Минфин дал в письмах от 20.06.2016 N 02-07-10/36122, от 14.01.2016 N 02-07-10/604, от 02.09.2015 N 02-07-05/50540.

В письмах чиновники финансового ведомства отметили, что порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках учетной политики.

При этом обращено внимание, что порядок исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных ТК РФ, установлен Положением N 922*(3). Как следует из п. 2 данного документа, для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, осуществляемые соответствующим работодателем, независимо от источников таких выплат.

С учетом изложенного, по мнению Минфина, формирование резервов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда (отложенные обязательства по оплате отпусков за фактически отработанное время), следует производить независимо от источника финансового обеспечения указанных выплат (см. Письмо Минфина РФ N 02-07-10/604).

Расчет суммы "отпускного" резерва

Рекомендации по расчету "отпускного" резерва приведены в Письме Минфина РФ от 20.05.2015 N 02-07-07/28998 "О порядке отражения в учете операций с отложенными обязательствами" (далее - Письмо N 02-07-07/28998). В нем финансовое ведомство разъяснило, что оценочное обязательство в виде резерва расходов на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года). При этом учитываются сведения, представленные кадровой службой учреждения исходя из количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату.

Резерв рассчитывается ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) как сумма:

- оплаты отпусков работников (служащих) за фактически отработанное ими время на дату расчета;

- страховых взносов во внебюджетные фонды (ПФР, ФСС, ФФОМС).

При этом сумма предстоящих расходов на оплату отпусков определяется по одной из следующих методик:

- расчет средней заработной платы производится индивидуально по каждому сотруднику (методика 1);

- расчет средней заработной платы производится по учреждению в целом (методика 2);

- расчет средней заработной платы производится по отдельным категориям сотрудников (группам персонала) (методика 3).

Ниже в таблице приведем формулы, используемые для той или иной методики.

Методика	Формула, используемая при расчете
1	Резерв расходов на оплату отпусков = К x ЗП, где: К - количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года); ЗП - среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва
2	Резерв расходов на оплату отпусков = К x ЗПср, где: К - общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года); ЗПср - средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом
3	Резерв расходов на оплату отпусков = К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + КЗ x ЗПсрЗ, где: К1, К2, К3 - количество всех дней неиспользованного отпуска каждой категории работников (группы персонала); ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 - средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории работников (группе персонала)

Что касается резерва расходов на уплату страховых взносов, он определяется с учетом методики расчета резерва расходов на оплату отпусков. Поэтому сумма страховых взносов при формировании резерва может быть рассчитана по каждому работнику (служащему) индивидуально, в среднем по учреждению или по каждой категории работников (группе персонала). Также финансисты (Письмо N 02-07-07/28998) допускают, что сумма страховых взносов может быть рассчитана с учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов на основании информации за предшествующий период и применяемого повышающего коэффициента.

Для справки. Постановлением Правительства РФ от 29.11.2016 N 1255 предусмотрено, что в 2017 году:

- предельная величина базы для начисления страховых взносов, уплачиваемых в ФСС, составляет 755 000 руб.;

- предельная величина базы для начисления страховых взносов, уплачиваемых в ПФР, равна 876 000 руб.

Страховые взносы в ФФОМС начисляются на всю сумму выплат и вознаграждений в пользу физических лиц без учета предельной величины базы для начисления страховых взносов.

Методика	Формула, используемая при расчете
1	Резерв расходов на уплату страховых взносов = К x ЗП x С*
2	Резерв расходов на уплату страховых взносов = К x ЗПср x С
3	Резерв расходов на уплату страховых взносов = (К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + К3 x ЗПср3) x С
* С - ставка страховых взносов. В 2017 году совокупный тариф на уплату страховых взносов во внебюджетные фонды в рамках предельной величины базы составляет 30%.

Какую из рекомендованных Минфином методик выбрать, учреждение решает самостоятельно. При этом следует учитывать численность организации, трудоемкость процедуры, наличие компьютерных программ, в которых можно произвести необходимые расчеты.

Рассчитаем "отпускной" резерв.

Пример 1

Автономное учреждение приняло решение о формировании резерва расходов на оплату отпусков. В учетной политике утверждена методика 2 (расчет резерва на оплату отпусков в целом по учреждению). Годовой фонд оплаты труда составил 11 600 000 руб. Резерв формируется на последнее число каждого квартала. В учреждении работают 50 человек.

Рассчитаем сумму резерва расходов на оплату отпусков на 2017 год.

1. Определим количество дней отпуска, подлежащих оплате, в 2017 году. В соответствии со ст. 115 ТК РФ минимальная продолжительность отпуска - 28 календарных дней в год. Таким образом, количество дней отпуска, приходящихся на 50 работников, составляет 1 400 кал. дн. (28 кал. дн. x 50 чел.).

2. Рассчитаем средний дневной заработок, приходящийся на одного работающего. Согласно ст. 139 ТК РФ средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев. Он рассчитывается путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и 29,3, где 12 - количество месяцев в году, а 29,3 - среднемесячное число календарных дней. Соответственно, по учреждению данная сумма составит 659,84 руб. (11 600 000 руб. / 12 мес. / 29,3 кал. дн. / 50 чел.).

3. Определим общую сумму резерва расходов на оплату отпусков на 2017 год. Она будет равна 923 776 руб. (659,84 руб. x 1 400 кал. дн.).

4. Рассчитаем сумму страховых взносов, необходимую для включения в резерв расходов на оплату отпусков. Она составит 278 980,35 руб. (923 776 руб. x 30,2%), где 30,2% - совокупный тариф на уплату страховых взносов во внебюджетные фонды в рамках предельной величины базы в 2017 году: в ПФР - 22%, в ФСС - 2,9%, в ФФОМС - 5,1%, взносы на "травматизм" - 0,2%.

5. Определим квартальную сумму резерва:

- на оплату отпусков - 230 944 руб. (923 776 руб. / 4 кв.);

- на уплату страховых взносов - 69 745,09 руб. (278 980,35 руб. / 4 кв.).

Пример 2

Автономное учреждение приняло решение о формировании резерва расходов на оплату отпусков. В учетной политике утверждена методика 1 (расчет резерва на оплату отпусков производится индивидуально по каждому сотруднику). Заработная плата сотрудника за год составляет 360 000 руб. Рассчитаем сумму резерва расходов на оплату отпуска для этого сотрудника. Резерв формируется на последнее число каждого квартала.

1. Среднедневной заработок сотрудника составит 1 023,89 руб. (360 000 руб. / 12 мес. / 29,3 дн.). Следовательно, сумма резерва расходов на оплату отпуска для этого сотрудника будет равна 28 668,92 руб. (1 023,89 руб. x 28 кал. дн.).

2. Рассчитаем сумму страховых взносов, необходимую для включения в резерв расходов на оплату отпусков. Она составит 8 658,01 руб. (28 668,92 руб. x 30,2%).

К сведению. Данная методика может быть использована, только если в учреждении небольшая численность сотрудников. В противном случае она будет довольно трудоемкой.

Пример 3

Автономное учреждение приняло решение о формировании резерва на оплату отпусков. Учетной политикой утверждена методика 3 (по группам персонала). Резерв формируется на последнее число каждого квартала. В организации три группы персонала: административно-управленческий персонал, основной персонал (медицинские работники), технический персонал.

Представим данные по трем группам персонала в таблице.

Группа персонала	Показатель для расчета
	Количество работников, чел.	Средний дневной заработок, руб.	Количество дней отпуска, дн.
Административно-управленческий персонал	5	1891,89	140 (5 чел. x 28 кал. дн.)
Основной персонал	66	1488,05	1848
			(66 чел. x 28 кал. дн.)
Технический персонал	10	614,33	280
			(10 чел. x 28 кал. дн.)

Рассчитаем сумму резерва расходов на оплату отпусков на 2017 год.

1. Определим сумму резерва на оплату отпусков по каждой группе работников:

- по административно-управленческому персоналу - 264 864,6 руб. (1 891,89 руб. x 140 кал. дн.);

- по основному персоналу - 2 749 916,4 руб. (1488,05 руб. x 1 848 кал. дн.);

- по техническому персоналу 172 012,4 руб. (614,33 руб. x 280 кал. дн.).

2. Определим сумму резерва на уплату страховых взносов. Она составит:

- по административно-управленческому персоналу - 79 989,11 руб. (264 864,6 руб. x 30,2%);

- по основному персоналу - 830 474,75 руб. (2 749 916,4 руб. x 30,2%);

- по техническому персоналу 51 947,74 руб. (172 012,4 руб. x 30,2%).

3. Общая сумма резерва по учреждению равна 3 186 793,4 руб. (264 864,6 + 2 749 916,4 + 172 012,4).

4. Общая сумма резерва на уплату страховых взносов составит 962 411,6 руб. (79 989,11 + 830 474,75 + 51947,74).

5. Определим квартальную сумму резерва:

- на оплату отпусков - 796 698,35 руб. (3 186 793,4 руб. / 4 кв.);

- на уплату страховых взносов - 240 602,9 руб. (962 411,6 руб. / 4 кв.).

Резерв отпусков в бухгалтерском учете

В соответствии с Указаниями N 65н*(4) расходы автономного учреждения на выплату отпускных отражаются по виду расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений" в увязке с подстатьей 211 "Заработная плата" КОСГУ.

В бухгалтерском учете начисление резерва на оплату отпусков отражается бухгалтерской записью (п. 189 Инструкции N 183н):

Дебет счетов 0 401 20 200 "Расходы экономического субъекта", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Кредит счета 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов"

Операции по начислению расходов за счет сумм резервов отражаются следующими бухгалтерскими записями (п. 189 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов"

Кредит счетов 0 302 11 000 "Расходы по заработной плате", 1 303 00 000 "Расходы по платежам в бюджеты"

Принятие учреждением обязательств в сумме сформированных резервов предстоящих расходов отражается проводкой (п. 203 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 506 90 000 "Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода)"

Кредит счета 0 502 99 000 "Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)"

Причем сумма уменьшения обязательств по сформированному резерву (корректировка размера резерва) предстоящих расходов, принятие обязательств по расходам за счет сформированного резерва в соответствующем финансовом году отражаются способом "красное сторно".

Дополнительно по данному вопросу есть информация в приложении 2 к Письму N 02-07-07/28998, п. 5 Методических рекомендаций, направленных Письмом Минфина РФ от 19.12.2014 N 02-07-07/66918.

Пример 3

Автономное учреждение формирует резерв на оплату отпусков.

Путем произведенных расчетов были установлены:

- годовой размер резервного фонда в части оплаты отпусков - 1650 000 руб.;

- годовой резерв на уплату страховых взносов - 498 300 руб.;

- размер ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков - 137 500 руб.;

- размер ежемесячных отчислений в резерв на уплату страховых взносов - 41 525 руб.

За период с января по июнь резервный фонд составил 825 000 руб. (подстатья 211 КОСГУ), резерв на уплату страховых взносов - 249 150 руб. (подстатья 213 КОСГУ).

Предположим, что в июле 2017 года в отпуск ушло 25 человек. Им начислены отпускные в размере 920 000 руб. Сумма страховых взносов равна 277 840 руб.

В бухгалтерском учете операции по формированию и расходованию резервного фонда будут следующими:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь-июнь 2017 года
Сформирован резервный фонд (операции совершаются в размере ежемесячных отчислений в резерв, определенных расчетным путем)	4 109 60 211 4 109 60 213	4 40160 211 4 40160 213	825 000 249 150
Отражены в учете обязательства по формированию резервов расходов на оплату отпусков по выплатам, производимым сотрудникам, и страховым взносам	4 506 90 211 4 506 90 213	4 502 99 211 4 502 99 213	825 000 249 150
Июль 2017 года
Начислены сотрудникам (работникам) отпускные:
- в части сформированного резерва	4 401 60 211 4 401 60 213	4 302 11 000 4 303 00 000	825 000 249 150
- в части суммы отпускных, превышающей размер сформированного резерва (920 000 - 825 000) руб. (277 840 - 249 150) руб.	4 109 60 211 4 109 60 213	4 302 11 000 4 303 00 000	95 000 28 690
Приняты обязательства текущего года по выплате работникам отпускных	4 506 10 211 4 506 10 213	4 502 11 211 4 502 11213	920 000 277 840
Уменьшено отложенное обязательство по оплате отпуска за фактически отработанное время методом "красное сторно"	4 506 90 211 4 506 90 213	4 502 99 211 4 502 99 213	(825 000) (249 150)

По нашему мнению, в случае недостаточности сумм в течение года может производиться уточнение ранее сформированного резерва, отраженного на дату его расчета, дополнительной бухгалтерской записью (увеличение ранее сформированного резерва).

Резерв отпусков в налоговом учете

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен ст. 324.1 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету). В нем отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов:

- на обязательное пенсионное страхование;

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- на обязательное медицинское страхование;

- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Следовательно, расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, списываются за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в порядке, предусмотренном ст. 324.1 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 30.05.2016 N 03-03-06/2/30887, от 07.04.2016 N 03-03-06/2/19828.

Отражение резерва в отчетности

Автономные учреждения формируют бухгалтерскую отчетность в соответствии с Инструкцией N 33н*(5). В балансе (ф. 0503730) информация о резервах предстоящих расходов отражается в строке 626 "Резервы предстоящих расходов" разд. IV "Финансовый результат". Иными словами, резервы предстоящих расходов входят в число прочих показателей сформированного финансового результата экономического субъекта.

При этом в балансе (ф. 0503730) предусмотрено отражение показателей в разрезе:

- деятельности с целевыми средствами;

- деятельности по государственному заданию;

- деятельности по платным услугам.

Отметим, что баланс (ф. 0503730) - единственная форма, где отражаются остатки сформированных в течение года резервов. Однако необходимо учитывать: если учреждение в рамках учетной политики формирует резервы, остаток резервов в балансе учреждения должен корреспондировать с остатком в бухгалтерском (бюджетном) учете по счету 0 502 99 000 "Отложенные обязательства". Это связано с тем, что при создании резерва должны быть сформированы соответствующие обязательства на счетах учета санкционирования расходов. Значит, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности нужно сделать уточнение начисленного резерва. Данная процедура совершается в рамках инвентаризации.

* * *

В заключение еще раз обратим ваше внимание, что автономные учреждения могут создавать резервы расходов на оплату отпусков за фактически отработанное время и выплату компенсаций за неиспользованные отпуска при увольнении. При этом учреждение должно отразить свое решение в учетной политике и установить метод формирования резервов.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(3) Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

*(4) Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.

*(5) Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.