Об основах бухгалтерского учета и отчетности и ее представлении (О. Гришакова, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)

Об основах бухгалтерского учета и отчетности и ее представлении

О. Гришакова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г., с. 29-39.

Еще в 2015 году Минфин подготовил программу разработки федеральных стандартов для учреждений государственного сектора и сроков их вступления в силу. В настоящее время отдельные документы находятся на регистрации в Минюсте. Планируется, что они начнут действовать с 2018 года. В статье ознакомимся с положениями федеральных стандартов:

- "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности государственного сектора" (Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 N 256н (далее - Стандарт N 256н));

- "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" (Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 N 260н (далее - Стандарт N 260н)).

В настоящее время в учреждениях государственного сектора основными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, являются Закон о бухгалтерском учете*(1), инструкции N 157н *(2), 162н *(3), 174н *(4), 183н *(5). Начиная с 2018 года к перечню этих документов присоединятся федеральные стандарты.

Необходимо отметить, что некоторыми положениями Стандарта N 256н дублируются нормы Инструкции N 157н. Однако данный нюанс должен быть устранен, поскольку в программе разработки федеральных стандартов планируется также внесение изменений в вышеуказанные инструкции.

Представим градацию нормативных актов в организациях государственного сектора с 2018 года на схеме:

           /------------------------------------------------\

           |        Закон о бухгалтерском учете             |

           \------------------------------------------------/

           /------------------------------------------------\

           |            Федеральные стандарты               |

           \------------------------------------------------/

           /------------------------------------------------\

           |   Инструкция N 157н (Единый план счетов)       |

           \------------------------------------------------/

           /------------------------------------------------\

           |        Инструкции N 162н, 174н, 183н           |

           |(планы счетов в зависимости от типов учреждения)|

           \------------------------------------------------/

Об основах бухгалтерского учета и отчетности

В Стандарте N 256н будут определены:

- основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета;

- общие правила признания (прекращения признания) объектов бухгалтерского учета;

- методы оценки (денежного измерения) объектов бухгалтерского учета;

- общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- основные принципы подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- основные требования к инвентаризации активов и обязательств, осуществляемой в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности.

Названный стандарт (после Закона о бухгалтерском учете) станет основополагающим документом, но применяться он будет в совокупности с другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для учреждений государственного сектора и нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности.

Как отмечалось выше, в Стандарте N 256н содержатся нормы, которые предусмотрены сейчас в Инструкции N 157н, к ним относятся общие положения по ведению бухгалтерского учета, порядок утверждения рабочего плана счетов, порядок составления и хранения первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета.

В Стандарте N 256н эти нормы дополнены новыми понятиями, определениями и дополнениями. Расскажем о них далее.

Расширено понятие существенности информации. В пункте 17 Стандарта N 256н и в п. 3 Инструкции N 157н говорится о том, что в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на достоверную. Существенной признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета или отчетности.

В стандарте это положение дополнено следующим:

Показатель существенности информации определяется степенью влияния пропуска и искажения такой информации в бухгалтерском учете и отчетности на принятие учредителем, иным пользователем отчетности экономического решения, основанного на данных бухгалтерского учета или отчетности.

Существенность информации определяется в зависимости от характера и величины анализируемого показателя бухгалтерского учета или отчетности и его возможного влияния на решение пользователя в случае отсутствия или искажения такого показателя.

При этом единый количественный критерий существенности информации не устанавливается (если иное не установлено федеральными законами).

Уточнен порядок составления и хранения первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета. В настоящее время согласно п. 7 Инструкции N 157н первичные учетные документы составляются на бумажных носителях или, при наличии технических возможностей у субъекта учета, на машинных носителях - в виде электронного документа с использованием электронной подписи.

В пункте 32 Стандарта N 256н сказано, что первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета составляются в форме электронного документа, подписанного электронной подписью, или на бумажном носителе в случае отсутствия возможности их формирования и хранения в электронном виде, а также если федеральными законами, иными нормативными актами установлено требование о необходимости их составления (хранения) исключительно на бумажном носителе.

Получается, что электронные документы и, соответственно, электронный документооборот в 2018 году будут в приоритете, за некоторыми исключениями.

Даны определения основным объектам учета, введены новые термины. Обозначим основные понятия и термины, используемые для целей бухгалтерского учета и раскрытия показателей в бухгалтерской отчетности, в соответствии с п. 36-44 Стандарта N 256н.

Активы - это имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономической выгоды.

Полезный потенциал, заключенный в активе, - это его пригодность:

- для использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций, полномочий, оказания государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, необязательно с поступлением денежных средств (их эквивалентов);

- для обмена на другие активы;

- для погашения обязательств, принятых субъектом учета.

Будущие экономические выгоды, заключенные в активах, - это поступление денежных средств или их эквивалентов субъекту учета.

Обязательства - задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства возникают в силу закона, иного нормативного акта или договора (контракта).

Чистые активы - это разница между активами и обязательствами субъекта учета на определенную дату. Имущество, по которому субъекты учета не отвечают по своим обязательствам, в расчет чистых активов не включается.

Вкладом собственника (учредителя) признается имущество, полученное субъектом учета от собственника (учредителя), за исключением денежных средств и их эквивалентов, для выполнения государственных (муниципальных) функций, полномочий, оказания государственных (муниципальных) услуг, выполнения работ.

Доходом признаются увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением увеличения, связанного с вкладом собственника (учредителя).

Расходами признается снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод на отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем).

Установлен порядок признания и прекращения признания объектов учета. Для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности объект бухгалтерского учета признается при одновременном соблюдении следующих условий (п. 46 Стандарта N 256н):

- соответствие объекта учета определению, установленному федеральным стандартом, нормативным актом, регулирующими бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность;

- уверенность субъекта учета в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с признаваемым объектом учета;

- возможность надежно оценить стоимость объекта учета, кроме случаев, установленных применяемыми нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность.

Если прекратилось соблюдение хотя бы одного из перечисленных выше условий, то на дату его прекращения осуществляется выбытие с учета объекта бухгалтерского учета (прекращение признания) (п. 47 Стандарта N 156н).

Введено понятие "справедливая стоимость" для различных объектов учета и методы ее определения. В соответствии с п. 53 Стандарта N 256н порядок и методы оценки объектов учета устанавливаются применяемыми нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность с учетом федеральных стандартов. В случаях, определенных в применяемых нормативных актах, оценка активов и обязательств осуществляется по справедливой стоимости.

Обратите внимание! Справедливая стоимость - это цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами (п. 52 Стандарта N 256н).

Согласно п. 54 Стандарта N 256н основными методами определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств будут являться:

Название метода	Порядок определения справедливой стоимости
Метод рыночных цен	На основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа
Метод амортизованной стоимости замещения	Разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива, в зависимости от того, какая из величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости. При этом стоимость восстановления определяется как стоимость восстановления полезного потенциала актива (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено другим зданием). Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены приобретения аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования

При определении справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств выбирается тот метод, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта бухгалтерского учета, если иное не установлено используемыми нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность (п. 53 Стандарта N 256н).

Для справки. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 257н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства", в котором указано, в отношении каких объектов учета применяется порядок определения справедливой стоимости.

Напомним: в настоящее время в Инструкции N 157н предусмотрены только понятия оценочной и восстановительной стоимости.

Общие требования к бухгалтерской отчетности и ее представлению

Положения о бухгалтерской отчетности, предусмотренные Стандартом N 256н. В разделе I данного стандарта раскрываются основные понятия, используемые при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В частности, разъясняется, что бухгалтерская (финансовая) отчетность подразделяется по степени обобщения информации на индивидуальную и консолидированную, по степени раскрытия - на отчетность общего и специального назначения. В указанном разделе даны подробные характеристики каждого вида отчетности.

Отчетность специального назначения формируется субъектом учета для пользователей, которые в соответствии с законодательством РФ обладают правом требовать представления с учетом своих потребностей информации о деятельности субъектов отчетности. К этим пользователям относятся Президент РФ, Правительство РФ, высшие должностные лица субъектов РФ, главы муниципальных образований, органы государственной власти, финансовые органы, органы государственного (муниципального) финансового контроля, налоговые органы, органы статистики, учредители (руководители) субъектов отчетности. Таким образом, к отчетности специального назначения относится отчетность, составляемая и представляемая в соответствии с инструкциями N 33н *(6), 191н *(7) и иными нормативными правовыми актами.

Отчетность общего назначения формируется субъектом учета в целях представления ее пользователям, которые не обладают правом требовать представления отчетности, информацию о деятельности субъекта отчетности. К ним относятся получатели государственных (муниципальных) услуг, исполнители контрактов, договоров, кредиторы, инвесторы, заемщики, представители международного сообщества, сотрудники учреждений, другие заинтересованные граждане. Иными словами, к отчетности общего назначения относится отчетность, подлежащая публикации в соответствии с законодательством РФ.

Также в разд. I указанного стандарта содержится положение о том, что хранение отчетности будет возможно в форме электронных документов, подписанных квалифицированной электронной подписью, на электронных носителях с учетом требований законодательства об использовании электронной подписи. При этом должна быть обеспечена защита данных от несанкционированных исправлений (п. 13 Стандарта N 265н).

В разделе VI Стандарта N 256н содержатся общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности (ее качественные характеристики), порядок осуществления камеральной проверки отчетности (он аналогичен порядку, изложенному в инструкциях N 33н, 191н).

В разделе VII Стандарта N 256н изложены основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Положения Стандарта N 260н. Данный стандарт будет применяться одновременно со Стандартом N 256н и инструкциями N 33н, 191н при формировании бухгалтерской отчетности общего назначения, а также при публичном раскрытии ее показателей.

Обратите внимание! При представлении отчетности специального назначения, в том числе управленческой, налоговой и статистической отчетности, Стандарт N 260н не применяется (п. 3 указанного стандарта).

Стандарт N 260н устанавливает:

- единые требования к формированию бюджетной и бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений;

- методические основы формирования бухгалтерской отчетности общего назначения и порядок ее представления субъектами отчетности;

- обязательные общие требования к минимальному составу и порядку раскрытия публично раскрываемых показателей бухгалтерской отчетности и пояснений к ним, публикация которых является обязательной в соответствии с законодательством РФ.

В разделе II Стандарта N 260н разъяснены следующие понятия:

Пояснения к бухгалтерской отчетности, а также к публично раскрываемым показателям - это систематизированная и по возможности формализованная унифицированным способом информация, дополняющая информацию, представленную в бухгалтерских (финансовых) отчетах, в виде словесного описания публично раскрываемых показателей и (или) детализации информации, раскрытой в указанных отчетах (далее - пояснения).

Раскрытие информации - это отражение информации в стоимостном, натуральном выражении или в форме словесных описаний в бухгалтерских (финансовых) отчетах, в пояснениях к ним или при публичном раскрытии показателей бухгалтерской отчетности.

В разделе III Стандарта N 260н указаны цели бухгалтерской отчетности, а также разъяснения о содержании информации в отчетности и особенности ее отражения.

В разделе IV Стандарта N 260н предусмотрены состав и содержание показателей бухгалтерской отчетности, подлежащих публичному раскрытию в соответствии с законодательством, и порядок их представления. Так, согласно п. 23 Стандарта N 260н с отчетности за 2018 год к раскрываемым показателям бухгалтерской отчетности будут относиться:

показатели баланса;

показатели отчета о финансовых результатах деятельности;

показатели отчета о движении денежных средств;

показатели отчета, сопоставляющего утвержденный бюджет и исполнение бюджета;

пояснительная записка к раскрываемым показателям бухгалтерской отчетности; пояснения.

В разделе IV.I Стандарта N 260н разъясняются характеристика и порядок представления показателей бухгалтерского баланса.

Активы и обязательства в бухгалтерском балансе классифицируются как долгосрочные (внеоборотные) и краткосрочные (оборотные).

К краткосрочным активам относятся объекты учета, если они удовлетворяют хотя бы одному из следующих критериев:

- предназначены для потребления, передачи (продажи) или обращения в денежные средства (иные активы) в течение 12 месяцев после отчетной даты;

- представляют собой финансовый актив, классифицируемый как краткосрочный актив в соответствии с применяемыми нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность;

- представляют собой денежные средства или их эквиваленты (краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и не подверженные значительным рискам изменения их стоимости, например, депозиты до востребования) при условии ограничений на их обмен или использование для погашения обязательств в течение периода, не превышающего трех месяцев после отчетной даты.

Таким образом, краткосрочные активы включают материальные запасы, дебиторскую задолженность и другие активы, которые могут быть потреблены, переданы (проданы) или обращены в денежные средства в течение 12 месяцев после отчетной даты, даже если их выбытие в течение этого периода и не предполагается. В число краткосрочных активов входит также доля долгосрочных активов, подлежащих погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Долгосрочными активами являются активы, не отнесенные к краткосрочным, включая нефинансовые (материальные, нематериальные) и финансовые активы.

К краткосрочным обязательствам относятся обязательства, если они удовлетворяют хотя бы одному из следующих критериев:

- предполагается погашение обязательства в течение 12 месяцев после отчетной даты (даже если первоначальный срок погашения превышал 12 месяцев);

- обязательство представляет собой финансовое обязательство, классифицируемое как краткосрочное в соответствии с применяемыми нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность;

- у субъекта отчетности отсутствует безусловное право отсрочить погашение обязательства как минимум на 12 месяцев после отчетной даты.

Таким образом, к краткосрочным обязательствам, отвечающим вышеуказанным условиям, относятся начисленная заработная плата и другие начисленные расходы, связанные с осуществлением деятельности учреждения, в частности налоги и другие обязательные платежи в бюджеты всех уровней (за исключением инвестиционных налоговых кредитов, срок которых превышает 12 месяцев после отчетной даты). Данные обязательства классифицируются как краткосрочные, даже если они подлежат погашению более чем через 12 месяцев. К оборотному капиталу относится также часть долгосрочных обязательств, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Долгосрочными обязательствами являются все прочие обязательства, не отнесенные к краткосрочным.

В пунктах 28-34 Стандарта N 260н также приводится порядок классификации обязательств в отдельных случаях, особенности раскрытия показателей баланса и отчета о финансовых результатах деятельности.

В разделе IV.III Стандарта N 260н приведен перечень сведений, подлежащих включению в пояснительную записку.

* * *

В заключение обобщим все вышесказанное.

В Стандарте N 256н установлены общие положения по ведению бухгалтерского учета, порядок утверждения рабочего плана счетов, порядок составления и хранения первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, основные термины и определения объектов учета, порядок признания (прекращения признания) объектов учета, методы оценки объектов учета, требования к инвентаризации имущества, требования к информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, порядок осуществления камеральной проверки отчетности.

В Стандарте N 260н содержатся методические основы формирования бухгалтерской отчетности общего назначения и порядок ее представления, общие требования к минимальному составу и порядку раскрытия публично раскрываемых показателей бухгалтерской отчетности и пояснений к ним, публикация которых является обязательной в соответствии с законодательством РФ.

Хотя рассмотренные федеральные стандарты вступят в силу с 2018 года, рекомендуем ознакомиться с ними заранее.

Данные документы размещены на сайте Минфина (www.minfin.ru).

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Инструкция по применению плана счетов для бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению плана счетов для автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(6) Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.

*(7) Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 N 191н.