Изменения, внесенные в обложение налогом на доходы физических лиц в 2008 году (С.А. Голубчикова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2008 г.)

Изменения, внесенные в обложение налогом
на доходы физических лиц в 2008 году

В обложение налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) внесены следующие изменения:

1) установлены нормы, в пределах которых суточные и неподтвержденные расходы по найму жилья не облагаются НДФЛ.

Суточные освобождаются от обложения НДФЛ в пределах следующих норм: не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке внутри страны и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке (абзац десятый п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).

Согласно ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. До недавнего времени эта ситуация вызывала разногласия. Раньше налоговые органы настаивали на том, что суммы суточных, которые превышают нормы, утвержденные для целей налогообложения прибыли, облагались НДФЛ (см. письма Минфина России от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77, от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28). В решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-ФО2-3261/06-С1, напротив, высказывалась позиция в пользу того, что налог не надо удерживать с суточных в размере, установленном в коллективном договоре или локальном акте.

В настоящее время организация может возмещать работнику суточные в суммах, превышающих установленные нормы, если это прописано в коллективном договоре или акте организации. Однако с сумм, превышающих нормы, надо будет удерживать НДФЛ.

Особого внимания заслуживают суточные при разъездном характере работы.

Предельная сумма возмещения в размере 700 руб. касается только суточных при командировке на основании абзаца десятого п. 3 ст. 217 НК РФ.

Но суточные также включены в расходы, возмещаемые сотрудникам, работа которых носит разъездной характер, так как служебные поездки сотрудников с разъездным характером работы служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ), и вышеуказанный норматив в данном случае не применяется. В то же время все выплаты, перечисленные в ст. 168.1 ТК РФ, НДФЛ не облагаются, поскольку они представляют собой компенсации, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей (абзац девятый п. 3 ст. 217 НК РФ). Из этого следует, что с суточных, выплачиваемых при подвижной или разъездной работе, НДФЛ не должен удерживаться в пределах тех сумм, которые установлены коллективным договором.

Что касается непосредственных расходов по найму жилья, если прибывший из командировки работник не представил документы об оплате расходов по найму жилого помещения, то НДФЛ с этих сумм не уплачивается в следующих пределах: не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке в Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке. Иными словами, применительно к неподтвержденным расходам на оплату жилья действуют те же нормы, что и в отношении суточных (абзац десятый п. 3 ст. 217 НК РФ).

В настоящее время неподтвержденные расходы по найму жилья работнику по-прежнему можно компенсировать по принятым в организации нормам. В этом случае, если такие выплаты больше 700 руб. за сутки проживания при внутренних командировках или 2500 руб. за сутки проживания при загранкомандировках, с сумм превышения надо уплачивать НДФЛ;

2) уточнен порядок освобождения от обложения НДФЛ стоимости путевок.

Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ расширен перечень лиц - получателей путевок.

К работникам, членам их семей и инвалидам, не работающим в организации, добавились бывшие работники организации, которые уволились в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости.

Теперь п. 9 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что стоимость путевки не облагается НДФЛ не только в случае, если соответствующая сумма компенсируется работнику, но и если путевка оплачивается работодателем.

Раньше помимо средств Фонда социального страхования Российской Федерации источником оплаты были средства работодателей, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль. В этой связи на практике возникал вопрос: вправе ли удерживать НДФЛ со стоимости оплаченных путевок организации, которые применяют специальные налоговые режимы?

Согласно новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ стоимость путевки, оплаченной в том числе:

- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы;

- за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли.

Тем не менее согласно п. 29 ст. 270 НК РФ в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения, входят затраты на оплату путевок на лечение или отдых;

3) изменен порядок осуществления социальных налоговых вычетов.

Установлен новый социальный налоговый вычет по негосударственному пенсионному обеспечению или добровольному пенсионному страхованию. Так, согласно подпункту 4 п. 1 ст. 219 НК РФ из налоговой базы исключаются уплаченные в налоговом периоде суммы:

- пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения;

- страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования.

Эти договоры могут быть заключены налогоплательщиком как в свою пользу, так и в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца, родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных или находящихся под опекой)).

Для социальных вычетов на образование (за исключением расходов на обучение детей), на лечение (за исключением расходов на дорогостоящее лечение) и на негосударственное пенсионное обеспечение (добровольное пенсионное страхование) установлен общий предельный размер.

Эти вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 руб. в налоговом периоде (абзац второй п. 2 ст. 219 НК РФ). При этом если налогоплательщиком в течение года были произведены несколько или все вышеперечисленные виды расходов, то он может сам выбрать, какие виды расходов и в каких суммах учитывать в пределах вышеуказанной максимальной величины.

Данные положения, устанавливающие новый социальный вычет и новый предельный размер вычетов, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"). Поэтому налогоплательщик вправе претендовать на освобождение от налогообложения 100 000 руб., потраченных на собственное обучение, лечение или пенсионное обеспечение.

При применении социального вычета на лечение теперь учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде не только по договорам добровольного личного страхования, но и по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей или своих детей в возрасте до 18 лет (абзац второй подпункта 3 п. 1 ст. 219 НК РФ);

4) расширен перечень не облагаемых НДФЛ доходов.

Раньше НДФЛ не уплачивался с сумм грантов (безвозмездной помощи), которые предоставлялись для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями. Теперь же такая безвозмездная помощь может быть получена и от российской организации (п. 6 ст. 217 НК РФ).

Наряду с премиями за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства от обложения НДФЛ освобождаются аналогичные премии за достижения в области средств массовой информации. Такие льготные премии не только могут быть международными, иностранными или российскими, но и могут присуждаться высшими должностными лицами субъектов Российской Федерации (руководителями высших исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации) (п. 7 ст. 217 НК РФ).

Не облагаются НДФЛ суммы единовременной материальной помощи (независимо от источника выплаты) (абзац второй п. 8 ст. 217 НК РФ):

- налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством;

- налогоплательщикам - членам семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств.

Расширен круг получателей материальной помощи, оказываемой в связи с террористическими актами на территории Российской Федерации (абзац шестой п. 8 ст. 217 НК РФ).

НДФЛ не удерживается с материальной помощи, выплачиваемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка. Но для этого вида выплат предусмотрено ограничение - не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка (абзац седьмой п. 8 ст. 217 НК РФ).

К не облагаемым НДФЛ доходам теперь относятся суммы, получаемые налогоплательщиком за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам) (п. 35 ст. 217 НК РФ). Эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

От налогообложения освобождаются согласно п. 36 ст. 217, подпункту 1 п. 1 ст. 212 НК РФ:

- сумма выплат на приобретение или строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов;

- материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилья, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета;

5) уточнен порядок налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах.

Согласно прежней редакции подпункта 1 п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база по материальной выгоде от экономии на процентах по рублевым вкладам определялась с учетом ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения средств.

В настоящее время налоговая база рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату фактического получения дохода, то есть на дату уплаты процентов (подпункт 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Кроме того, рассчитывает и уплачивает НДФЛ с этого вида доходов налоговый агент, а не налогоплательщик (подпункт 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Организация (займодавец или кредитор) как налоговый агент должна будет также вести по данным доходам налоговые карточки по форме 1-НДФЛ, подавать справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ (п. 1, 2 ст. 230 НК РФ);

6) доходы от уступки права требования по договору о долевом строительстве облагаются НДФЛ за вычетом расходов.

Расширен круг операций, доходы по которым облагаются НДФЛ за вычетом расходов. Раньше такой порядок действовал при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, теперь он применяется также в отношении уступки права требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования или по другому договору, связанному с долевым строительством) (абзац второй подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Эти правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ);

7) установлены случаи неуплаты НДФЛ с процентов по рублевым вкладам, ставка по которым превышает ставку рефинансирования Банка России.

Раньше согласно п. 27 ст. 217 НК РФ не облагались НДФЛ проценты по рублевым вкладам, если они выплачивались в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.

В настоящее время от налогообложения освобождаются также доходы в виде процентов по рублевым вкладам, ставка по которым превышает ставку рефинансирования Банка России, но при выполнении трех условий:

- размер процентов на дату заключения либо продления договора не превышал ставку рефинансирования Банка России;

- с момента такого превышения прошло не более трех лет;

- размер процентов по вкладам в течение периода начисления не повышался.

Новая редакция ст. 214.2 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках. Налоговая база по таким доходам определяется:

- по рублевым вкладам - как разница между суммой процентов, начисленной по договору, и суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены проценты;

- по валютным вкладам - исходя из 9% годовых.

Ранее к доходам в виде процентов по срочным пенсионным вкладам, внесенным на срок не менее шести месяцев, применялась ставка 1%. Это касалось и той части доходов, которая превышала сумму, рассчитанную по действующей ставке рефинансирования Банка России (в то время, как аналогичные доходы по другим вкладам облагались по ставке 35% (абзац пятый п. 2 ст. 224 НК РФ в прежней редакции)).

В настоящее время этого исключения нет. Поэтому проценты по срочным пенсионным вкладам, которые превышают сумму, рассчитанную по ставке рефинансирования Банка России, облагаются в общем порядке по ставке 35%;

8) определена дата получения дохода при прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца.

Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда при прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца считается последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Раньше датой получения дохода за неполный рабочий месяц считался последний день месяца, в котом работник уволился.

Поэтому у работодателя возникали вопросы, связанные с определением даты перечисления НДФЛ в бюджет. Теперь НДФЛ необходимо уплачивать в бюджет не позднее дня получения средств в банке для расчетов с увольняющимся работником, а также не позднее дня перечисления денег на его счет. Если расчет производится за счет поступившей в кассу выручки, НДФЛ должен перечисляться не позднее дня, следующего за днем увольнения (п. 6 ст. 226 НК РФ).

С.А. Голубчикова,

ведущий аудитор ООО "Волга-Проф-Аудит"

"Налоговый вестник", N 7, июль 2008 г.