Новации для "спецрежимников" (О. Митрич, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2017 г.)

Новации для "спецрежимников"

О. Митрич,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2017 г., с. 24-37.

Статья будет полезна налогоплательщикам, использующим специальные налоговые режимы. Проанализируем изменения, внесённые в главы 26.1, 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ федеральными законами:

- от 15.02.16 N 32-ФЗ (далее - закон N 32-ФЗ);

- от 02.06.16 N 178-ФЗ (далее - закон N 178-ФЗ);

- от 23.06.16 N 216-ФЗ (далее - закон N 216-ФЗ);

- от 03.07.16 N 243-ФЗ (далее - закон N 243-ФЗ);

- от 03.07.16 N 248-ФЗ (далее - закон N 248-ФЗ);

- от 03.07.16 N 251-ФЗ (далее - закон N 251-ФЗ);

- от 30.11.16 N 401-ФЗ (далее - закон N 401-ФЗ).

УСН

Главой 26.2 НК РФ установлены ограничения по величине предельного размера доходов, ограничивающие право:

- "упрощенца" - на применение УСН;

- соискателя - на возможность перехода на УСН.

Начиная с 1 января 2017 года законом N 243-ФЗ предполагалось увеличить эти пределы до 120 000 000 и 90 000 000 руб. соответственно. Законом N 401-ФЗ суммы были скорректированы на 150 000 000 и 112 500 000 руб.

Ежегодно не позднее 31 декабря должна происходить индексация величин предельного размера доходов экономического субъекта, ограничивающего право перехода на УСН и на её применение, на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год (абз. 2 п. 2 ст. 346.12, абз. 4 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Коэффициент-дефлятор на 2017 год в целях главы 26.2 НК РФ составляет 1,425 (приказ Минэкономразвития России от 03.11.16 N 698). Но он не пригодится поскольку действие условия об индексации приостановлено до 1 января 2020 года (п. 4 ст. 5 закона N 243-ФЗ).

Исходя из этого налогоплательщики, применяющие УСН в 2017 году, вправе использовать режим до тех пор, пока их доходы (определяемые в соответствии со ст. 346.15, подп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ) не превысят 150 000 000 руб.

При превышении указанного порога налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Организация, пожелавшая с 2018 года перейти на УСН, сможет это сделать, если по итогам девяти месяцев текущего года её доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысят 112 500 000 руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

С 100 000 000 до 150 000 000 руб. увеличена остаточная стоимость основных средств, при которой сохраняется право на УСН (подп. "б" п. 4 ст. 2 законом N 243-ФЗ). Эта стоимость рассчитывается в соответствии с законодательством о бухгалтерском учёте, но учитываются при этом основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

С января 2015 года в статье 346.20 НК РФ появился пункт 4, который позволил субъектам РФ своими законами обнулять налоговую ставку для ПБОЮЛов:

- впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и

- занятых в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере оказания бытовых услуг.

ПБОЮЛы, желающие использовать УСН, вправе применять нулевую ставку со дня государственной регистрации непрерывно в течение двух налоговых периодов.

Уточнение, касающееся неуплаты минимального налога в период действия налоговой ставки в размере 0%, наводило на мысль, что воспользоваться нулевой ставкой могут лишь предприниматели с объектом "доходы минус расходы". Ведь именно они обязаны уплатить минимальный налог при определённых условиях (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Относительно этих налоговых каникул финансисты разъясняли следующее (письмо Минфина России от 05.05.15 N 03-11-11/26185).

Субъекты РФ вправе представлять налоговые каникулы при соблюдении определённых условий (п. 4 ст. 346.20 НК РФ). При этом не установлено ограничений и запретов, связанных с объектом налогообложения, тем более что его выбор осуществляет налогоплательщик самостоятельно (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Следовательно, право на налоговые каникулы имеют ПБОЮЛы, впервые зарегистрированные после вступления в силу соответствующих законов субъектов РФ и перешедшие на УСН. Объект налогообложения значения не имеет.

Эти разъяснения с 1 января 2017 года закреплены законодательно:

- предусмотрена возможность использования налоговой ставки 0% независимо от выбранного объекта (абз. 1 п. 4 ст. 346.20 НК РФ в ред. закона N 243-ФЗ);

- уточнено, что минимальный налог не уплачивается при объекте "доходы минус расходы" (абз. 2 п. 4 ст. 346.20 в ред. закона N 243-ФЗ).

Начиная с 1 января 2017 года в полном объёме заработали классификаторы:

- видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2);

- продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008).

Внедрение новых классификаторов повлекло за собой необходимость изменения их наименований в главах 21, 26.1, 26.2, 26.3, 26.5 НК РФ.

Теперь виды предпринимательской деятельности в производственной, социальной и научной сферах субъектам РФ предлагается определять на основании Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД2) (абз. 3 п. 4 ст. 346.20 НК РФ, подп. "а" п. 3 ст. 1 закона N 248-ФЗ).

Появилось отдельное положение для определения видов предпринимательской деятельности в сфере бытовых услуг (подп. "б" п. 3 ст. 1 закона N 248-ФЗ). Виды деятельности, по которым возможно устанавливать налоговую ставку 0%, региональным законодателям надлежит устанавливать на основании:

- кодов видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и (или)

- кодов услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, -

относящихся к бытовым услугам, которые определены Правительством РФ (абз. 9 п. 4 ст. 346.20 НК РФ).

Распоряжением Правительства от 24.11.16 N 2498-р утверждены перечни кодов:

- видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам (приложение 1), и

- услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам (приложение 2).

Аналогичные изменения в части названий классификаторов внесены законом N 248-ФЗ (п. 1, 5-7 ст. 1) в главы 26.1, 26.3 и 26.5 НК РФ.

Налоговые каникулы для впервые зарегистрированных ПБОЮЛов могут устанавливаться законами субъектов РФ и при патентной системе налогообложения. На льготы могут рассчитывать предприниматели, также занятые в производственной, социальной и научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению (п. 3 ст. 346.50 НК РФ). Уточнения, внесённые в главу 26.2 НК РФ относительно видов предпринимательской деятельности, продублированы и в главе 26.5 НК РФ (п. 7 ст. 1 закона N 248-ФЗ).

В перечне понятий, используемых в главе 26.3 НК РФ (ст. 346.27 НК РФ), упомянуты и бытовые услуги. Их определение идентично данному в главе 26.2 НК РФ (подп. "а" п. 5 ст. 1 закона N 248-ФЗ).

С 1 января 2017 года появилась возможность проведения независимой оценки квалификации работников и лиц, претендующих на осуществление определённого вида трудовой деятельности (Федеральный закон от 03.07.16 N 238-ФЗ "О независимой оценка квалификации", далее - закон N 238-ФЗ). Напомним, что эта оценка представляет собой процедуру подтверждения соответствия квалификации соискателя положениям профессионального стандарта или квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 3 ст. 2 закона N 238-ФЗ). Её проведение регламентируется Правилами проведения центром оценки квалификаций независимой оценки квалификации в форме профессионального экзамена (утв. постановлением Правительства РФ от 16.11.16 N 1204). В частности, установлено, что экзамены принимают центры оценки квалификаций по инициативе соискателя за счёт его средств, средств иных физических и (или) юридических лиц либо по направлению работодателя за счёт средств работодателя в порядке, установленном трудовым законодательством (п. 1, 2 ст. 4 закона N 238-ФЗ).

Законом N 251-ФЗ в НК РФ внесены соответствующие поправки. Теперь при определении объекта обложения "упрощенцу" с объектом "доходы минус расходы" позволяется учитывать помимо затрат на переподготовку кадров также и расходы на проведение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации (подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Данные расходы при этом учитываются в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

Учитываются расходы, осуществлённые на основании договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством РФ, при этом независимую оценку проходят работники налогоплательщика, т.е. лица, заключившие с ним трудовой договор (п. 3 ст. 264 НК РФ).

С 30 ноября 2016 года налоговое законодательство позволяет платить налоги за налогоплательщика другим лицам. При этом уплатившее налог лицо не вправе потребовать возврата уплаченного из бюджетной системы РФ (подп. "а" п. 6 ст. 1 закона N 401-ФЗ).

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет на соответствующий счёт Федерального казначейства денежных средств со счёта иного лица в банке при наличии на нём достаточного денежного остатка на день платежа (подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).

В связи с этим уточнены нормы подпункта 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. До конца прошлого года суммы налогов и сборов учитывались в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов понесённые траты на её погашение включались в состав расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчётные (налоговые) периоды, когда "упрощенцем" погашалась такая задолженность.

С 2017 года суммы налогов, сборов и страховых взносов учитываются "упрощенцем":

- в фактически уплаченном размере - при самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов либо

- в сумме погашенной задолженности - при погашении задолженности перед иным лицом, возникшей вследствие уплаты этим лицом в соответствии с НК РФ за "упрощенца" сумм налогов, сборов и страховых взносов.

При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов затраты на её погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчётные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает:

- названную задолженность либо НК РФ обязывает "упрощенцев" хранить документы, подтверждающие расходы на прохождение работником независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации. Документы следует хранить в течение всего срока действия договора на оказание услуг по проведению оценки и одного года работы физического лица, оценка которого была оплачена работодателем на основании трудового договора, но не менее четырёх лет.

- задолженность перед иным лицом, возникшую вследствие уплаты этим лицом в соответствии с НК РФ за него сумм налогов, сборов и страховых взносов.

Наряду с применением УСН "упрощенцы" могут по отдельным видам предпринимательской деятельности использовать систему налогообложения в виде ЕНВД.

Налогоплательщикам, которые перестали применять ЕНВД, предоставлялось право перейти на УСН с начала того месяца, в котором прекратилась обязанность по уплате ЕНВД, по виду деятельности, по которому уплачивался этот налог (абз. 4 п. 2 ст. 346.13 НК РФ). Об использовании такого права "упрощенец" должен был уведомить налоговый орган. С начала текущего года установлен предельный срок направления такого уведомления - не позднее 30 календарных дней со дня прекращения обязанности по уплате ЕНВД (подп. "а" п. 47 ст. 2 закона N 401-ФЗ).

"Упрощенцу", который одновременно использует ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, необходимо вести раздельный учёт доходов и расходов по разным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). При невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, расходы предлагалось распределять пропорционально долям доходов в общем объёме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД.

"Упрощенцы"-предприниматели помимо ведения УСН и ЕНВД могут совмещать "упрощёнку" с патентной системой налогообложения (ПСН). Поэтому пункт 8 статьи 346.18 НК РФ с начала 2017 года изложен в новой редакции (п. 49 ст. 2 закона N 401-ФЗ). Требование по раздельному учёту доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (УСН, ЕНВД, ПСН) осталось неизменным. Не изменился и алгоритм распределения расходов, учитываемых в облагаемой базе по УСН, при невозможности их разделения - пропорционально долям доходов в общем объёме доходов, полученных при применении специальных налоговых режимов.

Уточнено, что доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются ЕНВД и ПСН, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Всё тем же законом N 401-ФЗ внесены уточнения во вторые абзацы пунктов 2 и 3 статьи 346.12 НК РФ. Согласно им "упрощенцы" - и организации, и ПБОЮЛы - налоги, не перечисленные в указанных пунктах 2 и 3, сборы и страховые взносы уплачивают в соответствии с налоговым законодательством.

ЕНВД

Изначально предполагалось, что 2017 год станет последним годом для ЕНВД. Пунктом 8 статьи 5 Федерального закона от 29.06.12 N 97-ФЗ устанавливалось, что положения главы 26.3 НК РФ не применяются с 1 января 2018 года. Однако действие данного специального налогового режима было продлено до 31 декабря 2021 года (ст. 2 законом N 178-ФЗ).

Законом N 178-ФЗ внесено изменение и в подпункт 1 пункта 2 статьи 346.32 НК РФ, который позволял "вмененщикам" уменьшить сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, на совокупность страховых взносов:

- на обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование;

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, - уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам. Слова "при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам" с начала 2017 года исключены (ст. 1 закона N 178-ФЗ).

Внесённые изменения позволяют предпринимателям, уплачивающим ЕНВД и имеющим наёмных работников, в 2017 году уменьшать сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, помимо упомянутых страховых взносов также и на сумму страховых взносов, уплачиваемых за себя на обязательное пенсионное и медицинское страхование.

Осталось неизменным ограничение на уменьшение сумм ЕНВД - не более чем на 50%. В вычитаемое, размер которого не может превзойти 50% от исчисленной суммы единого налога, могут входить:

- совокупность указанных страховых взносов;

- расходы по выплате пособий по временной нетрудоспособности за три дня временной нетрудоспособности работника. Они, как известно, оплачиваются за счёт средств работодателя в соответствии с законом (Федеральный закон от 29.12.06 N 255-ФЗ). Если же работникам выплачиваются страховые выплаты страховыми организациями по договорам добровольного личного страхования, заключённым работодателем со страховой компанией в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности, то учитываются расходы в части, не покрытой указанными страховыми выплатами (подп. 2 п. 2 ст. 346.32 НК РФ);

- суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключённым со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за упомянутые три дня временной нетрудоспособности. Данные платежи (взносы) уменьшают величину единого налога, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности за всё те же три дни временной нетрудоспособности работника (подп. 3 п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог.

ПБОЮЛы, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, как и ранее, вправе уменьшить сумму единого налога на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере. На них 50%-ное ограничение не распространяется.

ФНС России, следуя новой норме, приказом от 19.10.16 N ММВ-7-3/574 внесла изменения в форму налоговой декларации по единому налогу на вменённый доход для отдельных видов деятельности (утв. приказом ФНС России от 04.07.14 N ММВ-7-3/353) и порядок её заполнения.

Внесённые изменения затронули раздел 3 "Расчёт суммы единого налога на вменённый доход за налоговый период" декларации. Хотя данный раздел целиком представлен по-новому, изменения коснулись только правил определения общей суммы ЕНВД, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период. Данную сумму "вмененщику" надлежит указать по строке 040 раздела.

Если показатель по строке 005 равен 1 ("вменёнщик", производящий выплаты физическим лицам), то величину, заносимую по строке 040, организации определяют, как и раньше, в виде разности значений показателей строк 010 "Сумма исчисленного за налоговый период единого налога на вменённый доход" и 020 "Сумма страховых взносов, платежей и расходов, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.32 НК РФ...".

ПБОЮЛы в вычитаемом могут учитывать ещё и значение, занесённое по строке 030 "Сумма страховых взносов, уплаченных индивидуальным предпринимателем в фиксированном размере...".

Величина показателя по строке 040 не может быть меньше, чем 50% от суммы исчисленного единого налога, указанной по строке 010.

Такое положение по определению суммы ЕНВД, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период, которую следует привести по строке 040 раздела 3, теперь установлено подпунктом 5 пункта 6.1 порядка заполнения.

Изменения же в названии показателя строки 030 раздела 3 и положении по её заполнению, определяемом порядком заполнения, связаны с передачей ФНС России полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование в соответствии с законом N 243-ФЗ.

Напомним, что объектом налогообложения при уплате ЕНВД признаётся вменённый доход, т.е. потенциально возможный доход, рассчитываемый с учётом условий, непосредственно влияющих на его получение, и используемый для расчёта величины ЕНВД по установленной ставке (п. 1 ст. 346.29, абз. 2 ст. 346.27 НК РФ).

Налоговой базой для исчисления ЕНВД признаётся величина вменённого дохода. Она рассчитывается как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определённый вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчёта вменённого дохода. Величины базовой доходности для видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, определены пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ. Они соответствуют единице физического показателя в расчёте на месяц.

Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициент-дефлятор К1 и коэффициент К2.

Величина коэффициента-дефлятора для главы 26.3 НК РФ на 2017 год установлена статьёй 11 закона N 401-ФЗ и приказом Минэкономразвития России от 03.11.16 N 698 в размере 1,798. По сравнению с прошлым годом она не изменилась.

Корректирующий коэффициент базовой доходности К2 учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности, в частности такие, как ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, особенности места ведения предпринимательской деятельности (абз. 6 ст. 346.27 НК РФ). Данный коэффициент устанавливается представительными органами муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год в пределах от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).

Таким образом, для расчёта налоговой базы по ЕНВД можно воспользоваться следующим выражением:

НБ = БД х К1 х К2 х ФП1 + БД х К1 х К2 х ФП2 + БД х К1 х К2 х ФП3,

где НБ-налоговая база; БД-базовая доходность; К1 - коэффициент-дефлятор; К2 - корректирующий коэффициент; ФП1, ФП2, ФП3 - значения физического показателя в первом, втором и третьем месяцах квартала соответственно.

Если налогоплательщик встал на учёт (снялся с учёта) в качестве "вмененщика" не с первого дня календарного месяца, то налоговая база за месяц постановки на учёт (снятия с учёта) (НБм) рассчитывается исходя из фактического количества дней ведения налогоплательщиком деятельности. Для определения базы в этом случае можно воспользоваться следующей формулой (п. 10 ст. 346.29 НК РФ):

,

где - фактическое количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве плательщика ЕНВД; - количество календарных дней в месяце.

Сумма исчисленного налога при использовании рассматриваемого специального налогового режима () определяется перемножением величины налоговой базы на ставку налога (СТ):

.

Ставка единого налога в общем случае составляет 15%.

Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя могут быть установлены ставки единого налога в пределах от 7,5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться единый налог (ст. 346.31 НК РФ).

Приведённые показатели зафиксированы в разделе 2 "Расчёт суммы единого налога на вменённый доход по отдельным видам деятельности" налоговой декларации.

Налоговую декларацию по ЕНВД по итогам налогового периода квартала (ст. 346 НК РФ) следует представить в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ). Следовательно, декларацию по ЕНВД за I квартал 2017 года надо подать до 20 апреля включительно.

Кстати, уменьшить единый налог за квартал можно и на суммы страховых взносов (предпринимателям - с учётом уплаты фиксированных платежей), которые были перечислены на счета Федерального казначейства уже после окончания этого квартала, но до подачи налоговой декларации (письмо Минфина России от 26.01.16 N 03-11-09/2852).

Следовательно, при уплате страховых взносов до момента подачи декларации по ЕНВД за I квартал 2017 года на их величины можно уменьшить исчисленную сумму единого налога.

Осуществлённая законом N 248-ФЗ унификация понятия бытовых услуг для глав 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ поспособствовала тому, что применять ЕНВД по бытовым услугам вправе только те налогоплательщики, коды которых по новым классификаторам ОКВЭД2 и ОКПД2 имеются в приведённых выше перечнях видов деятельности и услуг, утверждённых упомянутым распоряжением Правительства РФ N 2498-р.

Ссылки на ОКВЭД2 появились в расшифровках понятий "ветеринарные услуги" и "услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств" (подп "б" и "в" п. 5 ст. 1 закона N 248-ФЗ).

ПСН

При введении главы 26.5 НК РФ были предусмотрены три условия, когда ПБОЮЛ теряет право на применение ПСН (п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Одним из таковых являлась неуплата "патентщиком" налога в установленные сроки. С 1 января 2017 года эта норма упразднена (подп. "в" п. 53 ст. 2 закона N 401-ФЗ).

НК РФ обязывает уплатить стоимость патента:

- единовременно в срок не позднее дня окончания его действия,

если патент получен на срок до шести месяцев;

- по частям:

- в размере 1/3 от суммы налога не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

- в размере 2/3 от суммы налога не позднее дня окончания действия патента, -

если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года (п. 2 ст. 346.51 НК РФ).

Теперь же при неуплате в установленный срок стоимости патента предприниматель продолжает применять данный режим. Однако налоговый орган на основании пункта 2.1 статьи 346.51 НК РФ (п. 55 ст. 2 закона N 401-ФЗ) направит ему требование об уплате налога (пеней, штрафа).

При потере права на применение ПСН предприниматель в силу абзаца 1 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ считался перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Налоговым периодом при ПСН признаётся (п. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ):

- календарный год (в общем случае);

- срок, на который выдан патент (если срок действия патента - менее календарного года).

Как уже было сказано, ПБОЮЛы вправе совмещать ПСН и УСН. Предпринимателям, совмещающим ПСН с УСН или системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), утратившим право на применение спецрежима по одному из оснований, предусмотренных пунктом 6 статьи 346.45 НК РФ, рекомендовано уплатить налоги за период применения ПСН, от которых они были освобождены, в рамках общего режима налогообложения. Такие разъяснения даны письмами Минфина России от 24.08.16 N 03-11-11/49569, от 22.08.16 N 03-11-12/48873, от 21.11.14 N 03-11-09/59138, от 28.03.13 N 03-11-09/9894.

Доходы, полученные от других видов деятельности, предлагалось облагать в рамках иных режимов, применяемых ПБОЮЛом. Со дня снятия с учёта в качестве плательщика ПСН по виду предпринимательской деятельности, в отношении которой был получен патент, предприниматель вправе применять УСН (при соблюдении ограничений, установленных гл. 26.2 НК РФ).

Некоторые арбитражные суды поддерживали позицию чиновников (постановления АС Уральского округа от 07.11.16 N Ф09-9552/16, от 23.03.16 по делу N А47-3695/2015). Другие считали, что поскольку УСН применяется в отношении всех видов осуществляемой соответствующим налогоплательщиком деятельности, то данный специальный налоговый режим не может применяться одновременно с общей системой налогообложения. Последняя также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность. Утрата права на применение ПСН по части осуществляемой деятельности и сохранение права на применение УСН по части осуществляемой деятельности не влекут за собой переход на общий режим налогообложения. Утратив право на применение ПСН по одному из видов деятельности и сохранив право на применение УСН, предприниматель должен уплачивать налоги в рамках данной, а не общей системы налогообложения (см., например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 07.11.16 по делу N А46-1498/2016, от 30.11.15 по делу N А45-24682/2014).

Неоднозначность в прочтении приведённой нормы устранена новой редакцией абзаца 1 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ (подп "в" п. 53 ст. 2 закона N 401-ФЗ). С начала 2017 года налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения (на УСН, на ЕСХН в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Примечание. При неуплате в установленный срок стоимости патента предприниматель продолжает применять данный режим, но налоговый орган направляет ему требование об уплате налога (пеней, штрафа).

Изложен в новой редакции и пункт 7 статьи 346.45 НК РФ. Суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения (УСН, ЕСХН), а также суммы торгового сбора за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, исчисляются и уплачиваются им в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь зарегистрированных предпринимателей. При этом не уплачиваются пени в случае несвоевременной уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), подлежащих уплате в соответствии с общим режимом налогообложения (УСН, ЕСХН), и сумм торгового сбора в течение того периода, в котором применялась ПСН.

Сумма НДФЛ, сумма налога, уплачиваемого при применении УСН, сумма налога, уплачиваемого при применении ЕСХН, подлежащие уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, уменьшаются на величину налога, уплаченного в связи с применением данного специального налогового режима.

Как было сказано выше, субъектам РФ предоставлено право вводить налоговые каникулы в виде нулевой налоговой ставки для впервые зарегистрированных после вступления в силу соответствующих законов субъектов РФ ПБОЮЛов, осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению (п. 3 ст. 346.50 НК РФ). При этом условия по выбору названных видов деятельности идентичны условиям, приведённым в пункте 4 статьи 346.20 НК РФ.

Уточнён порядок представления заявления на получение патента ПБОЮЛа при осуществлении предпринимательской деятельности на основе патента на территории городов федерального значения. Заявление на получение патента можно подать в любой по своему выбору территориальный налоговый орган города Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя (п. 2 ст. 346.45 НК РФ).

Единственное исключение: физическое лицо планирует применять ПСН со дня его госрегистрации в качестве ПБОЮЛа и осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента в субъекте РФ, на территории которого состоит на учёте в налоговом органе по месту жительства. В таком случае заявление подаётся одновременно с документами, представляемыми при государственной регистрации физического лица в качестве ПБОЮЛа.

Налоговая база при ПСН определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению ПБОЮЛом годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется данная система налогообложения в соответствии с главой 26.5 НК РФ, определяемого на календарный год законом субъекта РФ (п. 1 ст. 346.48 НК РФ).

Размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, устанавливаются законами субъектов РФ. Величина максимального размера потенциально возможного к получению ПБОЮЛом годового дохода - 1 000 000 руб. (п. 7 ст. 346.43 НК РФ).

Пунктом же 9 статьи 346.43 НК РФ предусмотрена индексация на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год, указанной максимальной величины потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.

Упомянутым приказом Минэкономразвития России N 698 для патентной системы налогообложения коэффициент-дефлятор на 2017 год установлен в размере 1,425.

Таким образом, максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в 2017 году составит 1 425 000 руб. (1 000 000 руб. х 1,425). И именно в пределах от 0 до этой величины законами субъекта РФ могут устанавливаться размеры потенциально возможного к получению ПБОЮЛом годового дохода по видам предпринимательской деятельности.

В части отдельных видов предпринимательской деятельности законодательным (представительным) органам субъектов РФ предоставлено право увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ):

- не более чем в три раза - по видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 9, 10, 11, 32, 33, 38, 42 и 43 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ;

- не более чем в пять раз - по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, осуществляемым на территории города с численностью населения более 1 000 000 человек);

- не более чем в десять раз - по видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 19, 45-48 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ.

С учётом такого увеличения максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по указанным видам предпринимательской деятельности может составлять 4 275 000 руб. (1 425 000 руб. х 3), 7 125 000 руб. (1 425 000 руб. х 5) и 14 250 000 руб. (1 425 000 руб. х 10) соответственно.

Пункт 1 статьи 346.53 НК РФ обязывал "патентщиков" вести учёт доходов от реализации в книге учёта доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения (форма книги приведена в приложении 3 к приказу Минфина России от 22.20.12 N 135н). Указанную книгу предлагалось вести отдельно по каждому полученному патенту.

В силу статьи 346.52 НК РФ налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, в налоговые органы не представляют. Книга учёта доходов ведётся предпринимателями в связи с тем, что при превышении исчисленной с начала календарного года суммы доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьёй 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, 60 000 000 руб. они теряют право на использование данного специального налогового режима.

ЕСХН

Для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей имеет значение:

- факт производства им сельскохозяйственной продукции и

- удельный вес дохода, полученного от реализации произведённой (и переработанной) им сельскохозяйственной продукции.

Согласно новой редакции пункта 3 статьи 346.2 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов). Конкретные виды продукции определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОК 034-2014 (КПЕС 2008)).

Перечни видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, и продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведённой из сельскохозяйственного сырья собственного производства, приведены в приложениях 1 и 2 к постановлению Правительства РФ от 25.07.06 N 458. Постановлением Правительства РФ от 30.12.16 N 1563 в приведённые перечни внесены изменения в виде указания кодов ОКДП2.

Многие производители сельхозпродукции не имеют достаточных собственных производственных мощностей. И тогда они привлекают для обработки почвы, ухода за посевами, уборки урожая и заготовки кормов третьих лиц, имеющих избыточные мощности. Выручка, полученная от оказания таких услуг для привлекаемых организаций, производящих сельхозпродукцию, до конца прошлого года не признавалась сельскохозяйственной. Это приводило к тому, что сельхозтоваропроизводитель, имеющий избыточные мощности и оказывающий дополнительные услуги в сфере сельского хозяйства, утрачивал данный статус, поскольку удельный вес дохода, полученного от реализации произведённой (и переработанной) им сельскохозяйственной продукции, оказывался менее 70%.

Законодатель расширил понятие "сельскохозяйственный производитель" в целях главы 26.1 НК РФ за счёт организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги, относящиеся в соответствии с ОКВЭД2 к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельхозпродукции:

- в области растениеводства в части подготовки полей, посева сельскохозяйственных культур, возделывания и выращивания сельскохозяйственных культур, опрыскивания сельскохозяйственных культур, обрезки фруктовых деревьев и виноградной лозы, пересаживания риса, рассаживания свёклы, уборки урожая, обработки семян до посева (посадки);

- в области животноводства в части обследования состояния стада, перегонки скота, выпаса скота, выбраковки сельскохозяйственной птицы, содержания сельскохозяйственных животных и ухода за ними.

Примечание. С начала текущего года пункт 1 статьи 346.53 НК РФ (п. 56 ст. 2 закона N 401-ФЗ) изложен в новой редакции, в которой отсутствует требование по ведению отдельных книг учёта доходов по каждому полученному патенту.

В общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по оказанию услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям, доля дохода от реализации приведённых услуг должна при этом составлять не менее 70% (подп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

Исходя из этого с начала 2017 года для сохранения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях главы 26.1 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями должно выполняться одно из условий:

- либо о 70%-ном удельном весе дохода, полученного от реализации сельхозпродукции,

- либо о 70%-ном удельном весе дохода, полученного от реализации услуг в области растениеводства и животноводства.

Всё тем же законом N 216-ФЗ (п. 2 ст. 1) внесены изменения также и в статью 346.3 НК РФ, которой устанавливаются порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН. В абзацы 2 и 3 пункта 1 и абзац 2 пункта 2 добавлена фраза об оказании сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ, т.е. услуг, относящихся к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельхозпродукции.

В перечень расходов, которые уменьшают полученные сельхозтоваропроизводителем доходы, включены расходы на проведение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации (подп. 26 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в ред. закона N 251-ФЗ). Их учёт осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

В связи с возможностью уплаты налогов, сборов и страховых взносов третьим лицом расширился перечень расходов, учитываемых в уменьшение полученных доходов. Согласно подпункту 23.1 в расходы включаются суммы денежных средств, иного имущества, имущественных прав, переданные налогоплательщиком в счёт погашения задолженности перед иным лицом, возникшей вследствие уплаты этим лицом в соответствии с НК РФ за налогоплательщика сумм налогов, сборов, страховых взносов, за исключением единого сельскохозяйственного налога, уплаченного в соответствии с главой 26.1 НК РФ, и НДС, уплаченного в бюджет в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ.

Уточнена норма по уплате налогов, сборов и страховых взносов (абз. 3 и 6 п. 3 ст. 346.1 НК РФ в ред. закона N 401-ФЗ).

В главе 26.1 НК РФ закреплена возможность совмещения индивидуальным предпринимателем ЕСХН и ПСН. В связи с этим пункт 10 статьи 346.6 НК РФ с начала текущего года представлен в новой редакции (п. 44 ст. 2 закона N 401-ФЗ). Данная норма обязала налогоплательщиков, перешедших по отдельным видам деятельности:

- на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ и (или)

- на уплату налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН в соответствии с главой 26.5 НК РФ, -

вести раздельный учёт доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объёме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Примечание. Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД и ПСН (с учётом положений, установленных главой 26.1), не учитываются при исчислении налоговой базы по ЕСХН.