Формирование себестоимости производимой продукции в целях бухгалтерского, управленческого и налогового учета (Т. Обухова, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Формирование себестоимости производимой продукции
в целях бухгалтерского, управленческого и налогового учета

В редакцию нашего журнала от читателей поступила просьба разъяснить, как учитываются в себестоимости продукции расходы на получение сертификата для ее изготовления. Учреждение в управленческом учете использует плановый метод формирования себестоимости, а получаемые доходы и производимые расходы в налоговом учете определяет методом начисления. Мы с удовольствием отзываемся на эту просьбу.

Управленческий учет

Расчет себестоимости продукции в целях управленческого учета производится на основе установленных трудовых, материальных и финансовых норм и нормативов. В Типовых указаниях, утвержденных Минфином СССР от 24.01.1983 N 12, приведен нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ).

Формирование себестоимости продукции в управленческом учете может производиться как плановым, так и нормативным методом (п. 1.8, 2.8 Типовых указаний). Плановая калькуляция составляется до начала планируемого периода на основании плановых норм и нормативов исходя из заданий по снижению себестоимости товарной продукции и лимита (предельного уровня) материальных затрат, устанавливаемых вышестоящей организацией. Плановые нормы определяют среднегодовую плановую величину расходов на производство единицы продукции (работы). При ее исчислении не должны учитываться расходы, не предусмотренные технологическим процессом, потери от брака (если они не заложены в план), непроизводительные расходы.

В отличие от плановой нормативная калькуляция разрабатывается на основании действующих на начало отчетного периода индивидуальных, специфицированных норм. Если плановая калькуляция является неизменной в течение определенного периода (квартала, года), то нормативная изменяется по мере внедрения организационно-технических мероприятий и обновления норм и нормативов. Нормативные калькуляции отражают затраты, соответствующие организационно-техническому уровню производства в данный момент. Они составляются на все изделия, на которые утверждены нормы затрат.

Калькуляция фактической себестоимости продукции (работ) составляется периодически на основании данных бухгалтерского учета о затратах на производство для осуществления контроля за выполнением плана по себестоимости отдельных видов продукции (работ).

Следует заметить, что на практике в управленческом учете наиболее часто используется не нормативный, а плановый метод формирования себестоимости. Рассмотрим, как при этом учитываются расходы по сертификации продукции.

Вне зависимости от используемого метода формирования себестоимости в управленческом, бухгалтерском и налоговом учете все расходы делятся на прямые и косвенные. Прямые - это затраты, которые непосредственно (прямо) относятся к конкретному виду продукции. Косвенные - те, которые прямо отнести к конкретному виду продукции не представляется возможным, и они включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) пропорционально установленной базе. Расходы на получение сертификата - это косвенные расходы, и, чтобы учесть их в себестоимости продукции, следует установить базу для их распределения. База для распределения может быть любой. Поскольку сертификат выдается на определенный период времени, за базу можно принять предполагаемый объем выпуска и реализации продукции, для производства которой сертификат приобретается. Предполагаемый объем реализации продукции определяется с учетом объема реализации аналогичной продукции за предыдущий период действия подобного сертификата. Также в качестве базы можно использовать сумму полученного дохода за период действия предыдущего сертификата, скорректированную на индекс инфляции и изменение уровня цен на рынке, либо сумму предполагаемого дохода от реализации данной продукции за период действия сертификата.

Пример 1.

Расходы на получение сертификата составили 10 000 руб. В течение предыдущего периода действия сертификата было произведено 200 ед. продукции*(1). Экономист организации предполагает, что в течение срока действия сертификата будет произведено аналогичное количество продукции.

В плановой себестоимости единицы продукции будут учтены расходы по сертификации в размере 50 руб. (10 000 руб. / 200 ед.).

Таким образом, стоимость расходов на получение сертификата продукции является одним из элементов затрат, учитываемых при расчете плановой себестоимости услуги. При осуществлении финансово-хозяйственной деятельности организация в течение срока действия сертификата фактически может произвести не 200 единиц продукции, а, например, 180 или 250, при этом плановая себестоимость не будет соответствовать фактической, то есть возникнет калькуляционная разница, но об этом чуть позже.

Сейчас нам бы хотелось привести иной вариант распределения расходов по сертификации продукции для формирования плановой себестоимости. Предположим, что организация при расчете плановой себестоимости продукции знает, какой объем ресурсов потребуется для производства одной ее единицы. Причем по каждому из ресурсов установлен свой норматив расхода. В этом случае при формировании расчетной плановой цены условной единицы продукции следует исходить из разработанных нормативов расхода сырья и материалов, а также производственных мощностей имеющегося оборудования. Данный метод формирования себестоимости очень похож на нормативный, за исключением того, что здесь нормы разрабатываются для конкретного производства данной организации на основе ее производственного опыта. При нормативном методе разработка норм и нормативов затрат на производство осуществляется в соответствии с системой прогрессивных технико-экономических норм и нормативов, одобренной Постановлением Госплана СССР от 11.01.1980 N 7 "О системе прогрессивных технико-экономических норм и нормативов и мерах по ее внедрению в планирование " и отраслевыми указаниями министерств и ведомств, изданными на ее основе (п. 2.2 Типовых указаний).

Пример 2.

Производственная мощность имеющегося в организации оборудования позволяет выпускать условно 1000 ед. продукции в месяц. Прямые затраты на ее выпуск (сырье, материалы, заработная плата основных рабочих, амортизация производственного оборудования и т.д.) составляют 100 000 руб. Расходы по сертификации данного вида продукции - 10 000 руб. Сертификат выдан на 2 года, или 24 мес.

В данном случае доля расходов по сертификации за месяц, подлежащая включению в плановую цену единицы продукции, составит 0,42 руб. (10 000 руб. / 24 мес. / 1000 ед.), общая плановая цена единицы продукции - 100,42 руб. (100 000 руб. / 1000 ед. + 0,42 руб.).

Дополнительно в плановую цену может закладываться рентабельность производства, составляющая от 20 до 40% плановой расчетной цены.

Бухгалтерский учет

Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н), не содержит никаких разъяснений по поводу того, как в бухгалтерском учете бюджетных учреждений отражаются плановая себестоимость продукции (работ, услуг) и калькуляционная разница, возникшая между плановой и фактической себестоимостью. В коммерческих организациях данные расходы подлежат отражению в бухгалтерском учете равномерно в течение периода действия сертификата (ежемесячно в равных долях независимо от того, была ли произведена в этом месяце продукция или нет и в каком количестве) (п. 19 Положения по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации"). В целях бюджетного учета рекомендуем отражать списание расходов по сертификации продукции следующим образом.

Все затраты по проведению услуг сертификации рекомендуем отражать на отдельном счете 2 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" (п. 70 и 81 Инструкции N 25н). Введение дополнительного аналитического признака в счет позволит детализировать состав затрат по видам осуществляемой деятельности. По дебету вышеобозначенного счета отражается сумма фактически произведенных в течение года затрат, связанных с оказанием услуг по сертификации, а по кредиту - плановая себестоимость производимой продукции.

Таким образом, в бухгалтерском учете оказанные услуги по сертификации в составе плановой себестоимости будут отражаться так:

Дебет счета 2 105 07 340 (продукция А) "Увеличение стоимости готовой продукции"

Кредит счета 2 106 04 440 (продукция А) "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Формирование фактической себестоимости продукции отражается в течение года по дебету счета 2 106 04 340 (продукция А) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета 302 00 000, 104 00 000, 303 02 730, 303 06 730, 105 00 000, 101 00 000 (основные средства стоимостью до 1000 руб.) (п. 73 Инструкции N 25н).

В конце года бухгалтер путем сравнения показателей, сформировавшихся по дебету счета 106 04 340 (продукция А) и кредиту счета 106 04 440 (продукция А), определяет разницу между фактической и плановой (нормативной) себестоимостью услуг (калькуляционную разницу), которая списывается после составления отчетных калькуляций. Для этого делается специальный расчет на списание указанной разницы по всем направлениям движения калькулируемой услуги в течение отчетного года.

Если фактическая себестоимость продукции превышает плановую (нормативную), то на сумму превышения бухгалтер делает запись:

- если продукция уже реализована:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 106 04 440 (продукция А) "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

- если продукция находится на складе:

Дебет счета 2 105 07 340 (продукция А) "Увеличение стоимости готовой продукции"

Кредит счета 2 106 04 440 (продукция А) "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Если себестоимость продукции в плановой оценке превышает фактическую, калькуляционная разница списывается способом "красное сторно".

Рассмотрим все вышесказанное на примере.

Пример 3.

Научный институт, выпускающий медицинскую продукцию, согласно данным калькуляционного листа в течение года произвел следующие расходы (цифры условные):

- на оплату сырья - 15 000 руб.;

- на выплату заработной платы рабочим и управленческому персоналу - 16 000 руб.;

- на социальные нужды - 4 192 руб.;

- по сертификации продукции на год - 7 000 руб.

За год было произведено 300 ед. продукции, из них 270 ед. реализовано по цене 200 руб. за единицу. Деятельность института освобождена от обложения НДС согласно ст. 145 НК РФ. Плановая стоимость продукции - 150 руб. за единицу.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована на склад продукция по плановой себестоимости (150 руб. х 300 ед.)	2 105 07 340	2 106 04 440	45 000
Начислены доходы от реализации продукции (200 руб. х 270 ед.)	2 205 03 560	2 401 01 130	54 000
Принято к учету сырье	2 105 06 340	2 302 22 730	15 000
Отражены фактические расходы по производству продукции:
- начислена заработная плата рабочим и управленческому персоналу подсобного хозяйства;	2 106 04 340	2 302 01 730	16 000
- произведены отчисления на социальные нужды;	2 106 04 340	2 302 03 730	4 192
- учтены расходы по сертификации;	2 106 04 340	2 302 09 730	7 000
- списана стоимость израсходо- ванного на изготовление продук- ции сырья	2 106 04 340	2 105 06 440	15 000
Сформирована фактическая стоимость произведенной в течение года продукции по дебету счета 2 106 04 340 , равная 42 192 руб. (15 000 + 16 000 + 4 192 + 7 000). Фактическая себестоимость единицы продукции составила 140,64 руб. (42192 руб. / 300 ед.)
Списана плановая стоимость реа- лизованной продукции (150 руб. х 270 ед.)	2 401 01 130	2 105 07 440	40 500
Отражена калькуляционная разница:
- по продукции, которая осталась на складе (методом "красное сторно") (150 руб. х 30 шт. - 140,64 руб. х 30 шт.);	2 105 07 340	2 106 04 440	(280,8)
- по реализованной продукции (методом "красное сторно") (150 руб. х 270 ед. - 140,64 руб. х 270 ед.)	2 401 01 130	2 106 04 440	(2 527,2)

В рассмотренном примере институтом получен финансовый результат от реализации продукции в сумме 16 027,2 руб. (54 000 - 40 500 - 2 527,2).

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и(или) реализацией, согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ входят расходы на сертификацию продукции и услуг, как обязательную, так и добровольную (Письмо Минфина РФ от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96).

В Письме от 25.09.2007 N 03-03-06/4/137 финансисты уточнили, что расходы на добровольную сертификацию учитываются, если при этом экспертиза проводится в форме подтверждения соответствия в порядке, установленном Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании". Согласно ст. 18 данного закона подтверждение соответствия осуществляется в том числе в целях удостоверения соответствия продукции, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ, услуг или иных объектов техническим регламентам, стандартам, сводам правил, условиям договоров, а также содействия приобретателям в компетентном выборе продукции, работ, услуг.

Указанные расходы включаются организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат (письма Минфина РФ от 02.11.2006 N 03-03-02/268 и от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96, УФНС по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5511).

В обоснование своей позиции финансисты ссылаются на п. 1 ст. 272 НК РФ, из которого следует, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Будет небезынтересной арбитражная практика, сложившаяся по данному вопросу. Так, судьи ФАС СЗО в Постановлении от 10.01.2007 N А56-20957/2005 указали, что нормы НК РФ не предусматривают отнесение затрат на сертификацию продукции в зависимости от срока, на который выдается сертификат, поэтому имеет значение только дата начала его действия. По мнению арбитров, именно расходы на сертификацию можно списать единовременно в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Почему суд не учитывает нормы п. 1 ст. 272 НК РФ, остается загадкой. Любопытно также и то, что ранее этот же суд поддержал позицию Минфина и ФНС (Постановление от 22.03.2006 N А56-14268/2005), придя к выводу, что расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов и должны, соответственно, равномерно списываться. Такую же позицию по данному вопросу занял ФАС ПО в Постановлении от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50.

Т. Обухова

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Руководствуясь объективной информацией (изменением производственных мощностей, ситуации на рынке), можно запланировать большее или меньшее количество единиц продукции, которая, как предполагается, будет произведена организацией.