Комментарий к постановлению Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой" (Л.А. Чулкова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2008 г.)

Комментарий к постановлению Конституционного Суда РФ от 13.03.2008
N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений
подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса
Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина,
Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой"

Конституционным Судом Российской Федерации были рассмотрены жалобы граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой о конституционности положений подпунктов 1 и 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и по результатам рассмотрения было принято постановление от 13.03.2008 N 5-П.

Подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ закреплено право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. При этом различаются имущественный налоговый вычет, предоставляемый в суммах, полученных налогоплательщиком (физическим лицом, уплачивающим налог на доходы физических лиц) в налоговом периоде от продажи имущества, и имущественный налоговый вычет, предоставляемый в сумме, израсходованной налогоплательщиком на приобретение жилья.

Для случаев продажи объектов жилой недвижимости подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлены два варианта расчета суммы имущественного налогового вычета в зависимости от продолжительности нахождения соответствующего объекта в собственности физического лица. Если квартира находилась в собственности физического лица менее трех лет, то имущественный налоговый вычет составляет сумму, полученную им в налоговом периоде от продажи этой квартиры, но не более 1 000 000 руб. При более длительном сроке нахождения имущества в собственности налогоплательщика применяется второй вариант расчета, согласно которому сумма имущественного налогового вычета признается равной сумме полученного от продажи имущества дохода. Это означает, что сумма полученного от продажи имущества дохода уменьшается на такую же сумму имущественного налогового вычета, то есть от налогообложения освобождается весь доход.

Смысл имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы при строительстве либо приобретении на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. В этом случае при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных расходов, но не более 1 000 000 руб., а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение вышеуказанного недвижимого имущества.

Определяя порядок распределения между совладельцами имущества, находящегося в общей долевой собственности, размера имущественного налогового вычета, положения подпунктов1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предусматривают, что при реализации такого имущества размер имущественного налогового вычета распределяется между его совладельцами пропорционально их доле, а при приобретении имущества в общую долевую собственность - в соответствии с их долей (долями) собственности.

Предпосылками для обращения граждан в Конституционный Суд Российской Федерации послужили следующие обстоятельства.

Гражданин Аникин С.И. менее пяти лет владел 1/10 доли квартиры, принадлежавшей на праве общей долевой собственности ему и гражданке Кузнецовой И.Л., владевшей 9/10 доли данной квартиры более пяти лет. После продажи квартиры в октябре 2003 года Аникин С.И. рассчитывал на предоставление имущественного налогового вычета в сумме, полученной от продажи его доли, однако налоговый орган счел, что вычет следовало предоставить ему в сумме, соответствующей 1/10 максимального размера вычета, то есть пропорционально доле в праве на проданную квартиру, и доначислил Аникину С.И. налог на доходы физических лиц.

Районный суд согласился с позицией налогового органа.

В другом из рассмотренных случаев в результате продажи в 2005 году квартиры, принадлежащей гражданам Козлову А.В., Козлову В.П., Козловой Т.Н. с 2004 года на праве общей долевой собственности в равных долях, каждый из названных граждан получил соответствующий доход. Налоговый орган отказал им в предоставлении имущественных налоговых вычетов в сумме полученного дохода, посчитав, что имущественный налоговый вычет должен был быть распределен между сособственниками квартиры пропорционально их долям. Районный и областной суды согласились с позицией налогового органа.

По мнению граждан Аникина С.И., Козлова А.В., Козлова В.П. и Козловой Т.Н., положения ст. 220 НК РФ, примененные в их деле, позволяют распределять имущественный налоговый вычет между налогоплательщиками - сособственниками имущества без учета фактически полученного ими дохода, и ставит налогоплательщиков, продавших доли в квартире, при получении имущественного налогового вычета в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, продавшим квартиру как единый объект.

В третьем из рассмотренных судом случаев гражданкой Ивановой Н.В. была приобретена по договору купли-продажи квартира, которая была оформлена ею в долевую собственность с ее несовершеннолетним ребенком. Ивановой Н.В. было выдано свидетельство о государственной регистрации права общей долевой собственности на недвижимое имущество на нее и на ее малолетнего сына.

Обратившись в налоговый орган с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме фактически произведенных расходов на приобретение квартиры, она получила отказ налогового органа в предоставлении имущественного налогового вычета в части, причитавшейся на долю ее малолетнего сына.

Городской суд удовлетворил требование Ивановой Н.В. о признании отказа налогового органа незаконным, однако вышестоящий судебный орган отменил решение суда первой инстанции. Суд указал, что несовершеннолетний ребенок не является субъектом, которому предоставлено право на имущественный налоговый вычет, а налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на получение данного вычета с приобретением им имущества в собственность иных лиц, включая несовершеннолетних детей.

По мнению Ивановой Н.В., приведенное в ее деле толкование положений ст. 220 НК РФ лишало ее саму и ее малолетнего сына права на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц с фактически произведенных расходов на приобретение квартиры.

Таким образом, согласно сложившейся на момент рассмотрения в Конституционном Суде Российской Федерации судебной практике при реализации и приобретении квартиры как объекта общей долевой собственности распределение между совладельцами размера имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, происходило пропорционально их доле (при реализации имущества) и согласно их долям собственности (при приобретении имущества).

Конституционный Суд Российской Федерации проанализировал положения подпунктов 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, регулирующие предоставление имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при покупке и продаже имущества, находящего в общей долевой собственности граждан. Итогом рассмотрения стал вывод о том, что правила предоставления имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц при покупке и продаже имущества, находящегося в общей долевой собственности граждан, установленные НК РФ, не нарушают конституционных прав граждан.

Основной принцип, на котором базируется вывод Конституционного Суда Российской Федерации, приведен в рассматриваемом постановлении и оформлен следующим образом:

"...одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя ... принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Налогоплательщики - особенно если это плательщики налога на доходы физических лиц - при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения.".

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что имущественный налоговый вычет при продаже имущества предоставляется на объект недвижимости, из чего следует, что в случае продажи квартиры, находящейся в общей долевой собственности, он должен быть распределен между совладельцами пропорционально их долям. Возможность выплаты имущественного налогового вычета в полном объеме, то есть в размере до 1 000 000 руб. (при нахождении имущества в собственности менее трех лет), каждому из совладельцев проданного недвижимого имущества НК РФ не предусмотрена.

При рассмотрении вопроса о размере имущественного налогового вычета при покупке имущества (недвижимости) Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что право на получение в полном объеме имущественного налогового вычета налогоплательщиком, оплатившим за счет собственных средств приобретение совместно с несовершеннолетними детьми в общую долевую собственность объекта недвижимости, в НК РФ не предусмотрено.

В то же время, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, группа налогоплательщиков - родителей, имеющих несовершеннолетних детей и расходующих собственные средства на приобретение объектов недвижимости в общую долевую собственность с ними, не может быть поставлена в худшее положение по сравнению с другими плательщиками налога на доходы физических лиц, в связи с чем абзац четвертый подпункта 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не может рассматриваться как исключающий право родителя, приобретшего за счет собственных средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически произведенными родителем расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного законом.

Л.А. Чулкова,

юрист

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2008 г.