Кто ответит за налоговые просчеты представителя организации? (Н.В. Миленина, журнал "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2017 г.)

Кто ответит за налоговые просчеты представителя организации?

Н.В. Миленина,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2017 г., с. 49-54.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков представлять в инспекцию налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. Вместе с тем декларация может быть представлена налогоплательщиком в инспекцию и через представителя. Такое право предоставлено п. 4 ст. 80 НК РФ.

Как в связи с этим решается вопрос о привлечении к ответственности? Кто будет наказан в случае совершения налогового правонарушения представителем налогоплательщика: он сам или организация-налогоплательщик?

О представителях организации

Положения п. 1 ст. 26 НК РФ позволяют налогоплательщику участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (если иное не предусмотрено Налоговым кодексом).

Так, п. 1 ст. 27 НК РФ установлено, что законными представителями организации признаются лица, уполномоченные представлять ее на основании закона или учредительных документов. Согласно ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика-организации является физическое или юридическое лицо, уполномоченное им представлять интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате платежей может быть исполнена как плательщиком самостоятельно, так и его законным или уполномоченным представителем.

О доверенности

Абзацем 2 п. 5 ст. 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация в обязательном порядке должна быть подписана или налогоплательщиком, или его надлежащим образом уполномоченным представителем. Если достоверность и полноту сведений, указанных в декларации (в том числе с применением усиленной квалифицированной электронной подписи при представлении ее в электронной форме), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика, то в декларации указывается основание представительства: наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание. При этом соответствующий документ должен прилагаться к налоговой декларации.

Примечание. Полномочия представителя налогоплательщика осуществляются на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

К сведению. При представлении декларации в электронной форме копия документа, подтверждающего полномочия представителя на ее подписание, может быть представлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (п. 5 ст. 80 НК РФ).

Таким образом, в случае представления налоговой декларации (расчета) через уполномоченного представителя, в том числе которым подтверждаются достоверность и полнота сведений, указанных в налоговой декларации, в налоговый орган должна быть подана соответствующая доверенность, подтверждающая полномочия представителя в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, которые ему переданы налогоплательщиком.

О налоговой ответственности организации

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Виновным в его совершении признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

В силу п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок декларации в инспекцию по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в определенный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, предусмотренного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб. Несоблюдение порядка представления декларации в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ).

Объективная сторона правонарушения, как указал АС ПО в Постановлении от 24.06.2015 N Ф06-25072/2015, Ф06-25073/2015 по делу N А55-15213/2014, ответственность за которое определена ст. 119 НК РФ, заключается в бездействии - непредставлении декларации в налоговый орган в установленный срок, то есть налоговое правонарушение совершается в форме бездействия, так как правонарушитель в данном случае не исполняет свою обязанность по своевременному представлению декларации.

Субъектом налогового правонарушения по вышеназванной статье Налогового кодекса является налогоплательщик. Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ). Обязанность налогоплательщика по представлению, например, деклараций, закрепленную п. 1 ст. 23 НК РФ, юридическое лицо исполняет до момента своей ликвидации. Налоговая отчетность может подписываться генеральным директором и главным бухгалтером либо представителем.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письме Минфина России от 13.10.2016 N 03-02-08/59759, при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения законный или уполномоченный представитель отвечает перед доверителем по правилам соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Чиновники руководствовались п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором разъяснено следующее: по смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.

При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

Об уголовной ответственности представителя организации

Уголовным кодексом предусмотрено наказание за уклонение от уплаты налогов с организации путем непредставления декларации или иных документов, представление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, либо путем указания в документах заведомо ложных сведений. Под уклонением от уплаты налогов, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ, следует понимать умышленное деяние, направленное на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшее полное или частичное непоступление соответствующих налогов в бюджетную систему РФ.

Способами уклонения от уплаты налогов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации.

За данное деяние, совершенное в крупном размере, предусмотрены:

штраф в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

принудительные работы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

арест на срок до шести месяцев;

лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору в особо крупном размере, наказывается:

штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;

принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Отметим, что крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 5 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов либо 15 млн. руб. Особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 15 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 50% подлежащих уплате сумм налогов либо 45 млн. руб.

Как указал Конституционный Суд в Определении от 19.11.2015 N 2731-О, ст. 199 УК РФ предусматривает ответственность лишь за такое деяние, которое совершается с умыслом, направленным на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил (см. также определения КС РФ от 20.12.2005 N 478-О и от 21.06.2011 N 852-О-О). Пункт 1 ст. 27 НК РФ, определяя понятие законных представителей организации-налогоплательщика, сам по себе не регламентирует круг лиц, которые могут подлежать той или иной ответственности за неисполнение обязанности по уплате налогов.

Вместе с тем согласно правовой позиции, изложенной в п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", к субъектам преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входят подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

Соответственно, в результате совершения названными лицами виновных действий (бездействия) имеет место фактическая неуплата налогов с организации в срок, установленный налоговым законодательством. Такой вывод, основанный на указаниях Пленума ВАС, следует из разъяснений чиновников, представленных в Письме N 03-02-08/59759.

Представителя организации-налогоплательщика в случае совершения им вышеназванных деяний можно привлечь к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.