Продажа туров по акции с подарком (К.О. Борисова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2017 г.)

Продажа туров по акции с подарком

К.О. Борисова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2017 г., с. 33-38.

Маркетологи знают - продажи повышаются, если потенциальному клиенту обещан подарок. При этом физические лица, приобретая тур для себя, в первую очередь обращают внимание на его цену. Несколько иначе ведут себя корпоративные клиенты - юридические лица. Их сотрудники вполне могут предпочесть более дорогой деловой тур дешевому, если при покупке первого обещан приятный "бонус" - украшение в поездку, билет на спектакль, всегда актуальный бытовой прибор. Как влияет раздача подарков корпоративным клиентам на налоговые обязательства сторон? Можно ли продать тур юрлицу, а подарок вручить физлицу? На кого выгоднее оформить подарок?

Подарок предоставляется физическому лицу

В случае, когда турпродукт продается юридическому лицу, а подарок предоставляется физическому лицу (руководителю, главному бухгалтеру и т.д.), расходы на приобретение подарка (независимо от его стоимости) нельзя признать в составе расходов в целях налогообложения, в том числе при применении УСНО. Так, в силу специального положения п. 16 ст. 270 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и затрат, связанных с этой передачей. Следовательно, и при применении УСНО, где перечень разрешенных расходов существенно уже, чем у лиц, уплачивающих налог на прибыль, расходы на приобретение подарков нельзя включить в расчет налога.

Оформление документов. Юридическому лицу, с которым заключается договор о корпоративном обслуживании, оформляется стандартный пакет документов, а потому у него не возникает дополнительных сложностей по учету и налогообложению операции по получению подарка. Подарок оформляется на физическое лицо (например, актом приема-передачи с приложением необходимых документов продавца (производителя)).

В общем случае приобретение и оплата товаров для физических лиц образует на стороне последних налогооблагаемый доход, полученный в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Исключение - подарки на сумму не более 4 000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Стоимость подарка
Меньше 4 000 руб.	Больше 4 000 руб.
Физические лица - получатели подарков не уплачивают НДФЛ с их стоимости и не декларируют данные доходы (п. 4 ст. 229 НК РФ). Следовательно, и передающая сторона не обязана информировать налоговые органы о получении физическими лицами доходов в натуральной форме, так как они в описанном случае освобождены от налогообложения	На стороне получателя подарка возникает налогооблагаемый доход в натуральной форме (дата получения дохода - дата вручения подарка (п. 1 ст. 223 НК РФ)). В таком случае передающая сторона должна исполнить обязанности налогового агента по НДФЛ, а именно - письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором состоялась передача подарка (п. 5 ст. 226 НК РФ). Эти сведения подаются в налоговый орган по форме 2-НДФЛ, соответственно, с физических лиц предварительно нужно собрать персональные данные, необходимые для правильного заполнения справки (ФИО, ИНН, паспортные данные, дату рождения и т.д.). На основании сведений налогового агента ФНС составит и направит в адрес физического лица - получателя подарка уведомление об уплате налога в срок до 1 декабря, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 228 НК РФ)

Вывод по разделу. При продаже деловых туров с выдачей подарков в адрес физических лиц между продавцом и покупателем тура (юрлицом) не возникает взаимоотношений, связанных с передачей подарка. Из этого следует, что продавец не может признать в целях налогообложения затраты на приобретение подарков, а покупатель не принимает к учету подарки и не несет никаких налоговых рисков и неудобств в связи с их получением и оформлением. Если стоимость подарка не превышает 4 000 руб., то у получающей его стороны не возникает обязанности уплатить НДФЛ, а у передающей стороны не возникает обязанности сообщать о выдаче подарка в налоговый орган. Если подарок дороже 4 000 руб., его получатель должен уплатить с его рыночной стоимости НДФЛ. Сумма налога рассчитывается налоговым органом на основании справки 2-НДФЛ, представленной стороной, передавшей подарок (налоговым агентом).

Подарок вручается юридическим лицам

В том случае, если получателем подарка выступает юридическое лицо - корпоративный клиент, отношения с ним должны быть урегулированы соответствующим образом.

С одной стороны, в данной ситуации сущность поощрения клиента не имеет ничего общего с дарением, так как основной целью продавца является реализация туристских услуг на максимально выгодных условиях. Здесь обязательное условие получения подарка - приобретение делового тура, что само по себе означает отсутствие у передающей стороны намерения одарить своего клиента, поскольку предполагает совершение встречных действий с его стороны. Эта логика указывает, что реальный экономический смысл операции состоит в продаже тура и продаже некоего товара (называемого подарком). Документооборот между покупателем и продавцом должен быть организован как при продаже тура и продаже товара (с соответствующим распределением цены договора на составляющие - стоимость туруслуг и стоимость "подарка"). Бухучет и налогообложение производятся согласно сущности операции - признается выручка от реализации турпродукта и реализации товара, признаются соответствующие расходы.

С другой стороны, изложенный выше вариант совершенно не привлекателен с точки зрения маркетинга, поэтому традиционно подобные акции документируются как безвозмездная передача имущества в адрес юридического лица. Причем важно помнить, что согласно ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение не допускается, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб. Таким образом, легитимный стоимостный порог для подарков в адрес коммерческих организаций равен 3 000 руб.

Оформление документов. При оформлении документов клиенту выдается стандартный набор "первички", связанный с реализацией туруслуг, и составляется акт приема-передачи подарка, в котором может быть указано, что имущество передается безвозмездно в рамках проведения акции, а его рыночная цена определяется в соответствии с документами поставщика (у которого изначально приобретался товар).

Для принимающей стороны (юридического лица) это означает необходимость принятия к учету полученного подарка и признания его рыночной стоимости в составе внереализационных доходов (как безвозмездно полученного имущества - п. 8 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 08.02.2010 N 03-02-07/1-52).

Передающая сторона несет риск того, что расходы на приобретение подарков не будут приняты налоговым органом в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 18.10.2010 N 16-15/108647@). Дело в том, что для признания данных расходов необходима их квалификация в качестве рекламных. В свою очередь, для этой квалификации нужно, чтобы подарки вручались неопределенному кругу лиц (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"), то есть лицам, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Так, в названном письме налоговики отмечают, что вручение подарков ВИП-клиентам является их распространением среди заранее определенного круга лиц, обратное можно утверждать, если подарки вручались бы всем без исключения клиентам организации.

Ошибочное мнение. Существует мнение, что расходы на подарки можно обосновать посредством разработки маркетинговой политики, положения которой будут говорить о том, что информация о раздаче подарков доступна неограниченному числу лиц (с указанием способов доведения информации до потенциального (действующего) клиента). Результаты проведения акции должны быть документально зафиксированы и свидетельствовать о разности источников, из которых новые и действующие клиенты узнали о проведении акции. В отчетах об акции должно быть указано количество вновь привлеченных клиентов, возобновленных связей, а также истории клиентов (самостоятельно узнали об акции, привлечены менеджером кол-центра и т.д.). Считается, что, подготовив такую доказательную базу, передающая сторона может претендовать на налоговый учет расходов (в виде стоимости приобретенных подарков) в качестве нормируемых рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ). Нормирование действует и при применении УСНО (см. Постановление АС ПО от 09.03.2016 N Ф06-6351/2016 по делу N А06-3246/2015, хотя и это тоже оспоримо - см. рубрику "Экспресс-ответ", N 2, 2015, стр. 17).

Как отмечает Минфин в письмах от 04.07.2013 N 03-03-06/1/25596, от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27564, важно различать рекламу (приглашение делать оферты) и оферту.

Оферта (ст. 435 ГК РФ) - это адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора. Оферта связывает направившее ее лицо с момента ее получения адресатом.

Предложения, адресованные неопределенному кругу лиц, в том числе посредством рекламы, в общем случае рассматриваются как приглашения делать оферты (ст. 437 ГК РФ).

Целью рекламы признается доведение до неопределенного круга лиц информации о свойствах товаров (работ, услуг), выгодно отличающих их от аналогичных товаров (работ, услуг), имеющихся на действующем рынке. Вместе с тем реклама не преследует цели сообщения потенциальному контрагенту существенных условий будущего договора. Целью оферты является заключение договора с конкретным покупателем (потребителем).

В рассматриваемом случае предложение и выдача подарка конкретному клиенту - элементы договора с ним (то есть оферта, следовательно, не реклама), поэтому стоимость подарка достаточно рискованно признавать при расчете налоговой базы, в том числе при применении УСНО.

Вывод по разделу. При продаже туров с выдачей подарков в адрес юридических лиц между продавцом и покупателем возникают взаимоотношения, традиционно оформляемые как дарение. Передающей стороне остаются все те же налоговые риски по непризнанию стоимости подарков в целях налогообложения. Принимающая сторона должна будет принять к учету подарок и включить его стоимость в состав налоговых доходов, что может быть негативно встречено клиентами. Более того, приняв к учету подарок культурного или бытового назначения, в дальнейшем получатель - юридическое лицо столкнется с вопросом его списания с учета, что тоже может иметь отрицательный эффект от его получения.

* * *

После изучения специфики налогообложения подарков, выданных физическим и юридическим лицам, можно сделать вывод, что ни в том, ни в другом случае передающей стороне не удастся признать расходы на приобретение подарков в целях налогообложения. Для принимающей стороны наиболее подходящим следует считать вариант вручения подарка физическому лицу - представителю корпоративного клиента. Если стоимость подарка уложится в 4 000 руб., то и передающей стороне это не доставит лишних хлопот.