Оказание услуг для собственных нужд: особенности налогообложения (И. Денисенко, И. Игнатьева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2008 г.)

Оказание услуг для собственных нужд: особенности налогообложения

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. Согласно ст. 779 ГК РФ услуга должна оказываться в рамках договора возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется совершить определенные действия или деятельность, а заказчик (потребитель этой услуги) - оплатить эти услуги.

Если же организация в рамках своей основной деятельности занимается оказанием услуг на возмездной основе или организация (в которой оказание услуг не является основным видом деятельности), имеющая в своем составе структурное подразделение (не выделенное на отдельный баланс), способное оказывать услуги возмездно, решит оказать услугу самой себе (безвозмездно), то это можно квалифицировать как оказание услуг для собственных нужд.

Налогообложение услуг для собственных нужд имеет свои особенности. Объектом обложения НДС признается передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Это означает, что должны выполняться два ключевых условия, необходимых для возникновения объекта налогообложения. Во-первых - передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд. Во-вторых - невозможность признания стоимости указанных товаров (работ, услуг) в качестве расхода для целей налогообложения прибыли.

Оба условия будут выполнены одновременно только в случае оказания услуг структурным подразделением, получающим доход (деятельность, приносящая доход), подразделению, которое дохода не получает (деятельность, не приносящая доход), а содержится за счет собственных средств организации.

Если не выполнено первое условие, налоговых последствий не возникает. А вот если не выполнено второе условие, в учете отражается операция по оказанию услуг, не облагаемая НДС, так как расходы в данном случае учитываются в целях налогообложения прибыли. По мнению официальных органов, при этом применяются положения ст. 170 НК РФ: НДС по такой операции принять к вычету нельзя.

Таким образом, у организации при выполнении услуг для собственных нужд возможны следующие налоговые последствия по НДС:

если расходы на эти услуги не принимаются в целях налогообложения прибыли, компания начислит НДС со стоимости этих услуг к уплате в бюджет (п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). При наличии правильно оформленного счета-фактуры она примет "входной" НДС по расходам на эти услуги к вычету (п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

если расходы по данным услугам принимаются в целях налогообложения прибыли, НДС к уплате в бюджет не начисляется. Однако в таком случае компания не сможет принять к вычету "входной" НДС по расходам, связанным с оказанием этих услуг, включая содержание соответствующего подразделения, ей предлагается учесть налог в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Определение налоговой базы

Определить налоговую базу и начислить НДС по такой операции, как оказание услуги структурным подразделением, получающим доход (деятельность, приносящая доход), подразделению, которое дохода не получает (деятельность, которая осуществляется за счет собственных средств), необходимо в том налоговом периоде, на который приходится день совершения указанной операции (п. 4 ст. 166, п. 11 ст. 167 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 159 НК РФ налоговая база по НДС в данном случае рассчитывается как стоимость оказанных услуг, исчисленная исходя:

из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) аналогичных услуг, которые действовали в предыдущем налоговом периоде;

из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Если организация оказывает услуги для собственных нужд, аналогичные тем что были оказаны в предыдущем налоговом периоде, проблем с определением налоговой базы не возникает. В расчете участвуют цены, по которым были оказаны такие услуги в предшествующем налоговом периоде.

В случае когда аналогичной операции в указанный период не было, организации нужно определить рыночную цену оказанных услуг для собственных нужд. Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (ст. 40 НК РФ).

Исчисление НДС и вычет "входного" НДС

Сумма НДС при оказании услуг для собственных нужд начисляется сверх стоимости этих услуг (п. 1 ст. 166 НК РФ).

При оказании услуг для собственных нужд применяется ставка НДС в размере 18% (пп. 2, 3 ст. 164 НК РФ).

Несмотря на то что данные услуги оказываются внутри организации (не происходит передача права собственности на них третьим лицам), на эту операцию необходимо составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж в хронологическом порядке. Данное требование вытекает из положения ст. 169 НК РФ. Счет-фактура составляется в одном экземпляре.

Кроме того, в данном случае отсутствуют отдельные показатели счета-фактуры (грузополучатель, покупатель, адрес, ИНН, КПП покупателя). В соответствующих строках будут проставлены прочерки (письмо Минфина России от 5.07.07 г. N 03-07-11/212).

Согласно п. 11 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы при оказании услуг для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, определяется как день оказания указанной услуги. При этом необходимо оформить первичные документы на данную операцию, отразив дату фактически оказанной услуги.

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд признается операцией, облагаемой НДС, поэтому сумма "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Для наглядности рассмотрим ситуацию на примере.

Пример. В июне организация, занимающаяся продажей и ремонтом компьютерной техники, силами своего подразделения оказала услуги по ремонту компьютеров детской базе отдыха. База отдыха находится на балансе организации и финансируется за счет собственных средств, обслуживает бесплатно только детей своих работников. Фактические затраты подразделения по оказанию услуг по ремонту компьютеров составили 36 500 руб., в том числе стоимость использованных материалов - 18 000 руб. (без НДС), заработная плата и ЕСН сотрудников подразделения - 18 500 руб. Стоимость аналогичных услуг, оказываемых организацией на возмездной основе,- 40 200 руб. (без НДС).

Бухгалтерский учет

Затраты, связанные с оказанием услуг детской базе отдыха, произведенные собственными силами, отражаются по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в корреспонденции с кредитом счета 23 "Вспомогательные производства". В конце месяца накопленные на счете 29 затраты списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль

Для целей главы 25 НК РФ база отдыха, которая не осуществляет реализацию услуг сторонним лицам, к объектам обслуживающих производств и хозяйств не относится, следовательно, особенности определения налоговой базы, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ, к деятельности данной базы отдыха не применяются.

В рассматриваемом случае финансирование деятельности детской базы отдыха производится за счет собственных средств организации, следовательно, расходы, связанные с оказанием услуг по ремонту компьютеров, не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

При совершении операций по оказанию услуг для собственных нужд налоговая база определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен реализации аналогичных услуг, действовавших в предыдущем налоговом периоде (п. 1 ст. 159 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется как стоимость аналогичных услуг, выполняемых подразделением для сторонних организаций, - 40 200 руб. (без НДС).

Указанная сумма НДС, по мнению автора, не учитывается в целях налогообложения прибыли (как и стоимость оказания услуг) на основании п. 49 ст. 270 НК РФ.

Что касается сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении материалов, использованных подразделением для оказания услуг детской базе отдыха, то указанные суммы НДС организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке на основании п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (поскольку данные материалы использованы при осуществлении облагаемой НДС операции) при выполнении условий п. 1 ст. 172 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 (пп. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т 23, К-т 10, 70, 69 и др. - 36 500 руб. - отражены затраты, связанные с оказанием услуг;

Д-т 29, К-т 23 - 36 500 руб. - затраты, связанные с оказанием услуг, включены в затраты по содержанию базы отдыха;

Д-т 29, К-т 68, субсчет "НДС" - 7236 руб. (40 200 х 18%) - начислен НДС на стоимость оказанных услуг;

Д-т 91-2, К-т 29 - 43 736 руб. (36 500 + 7236) - затраты по содержанию базы отдыха признаны в составе прочих расходов;

Д-т 99, К-т 68 - 10 497 руб. (43 736 х 24%) - отражена сумма ПНО.

И. Денисенко,

И. Игнатьева,

ведущие аудиторы ООО "Финстатус"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2008 г.