Федеральные стандарты по бухгалтерскому учету (Т. Сильвестрова, журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Федеральные стандарты по бухгалтерскому учету

Т. Сильвестрова,

главный редактор журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 25-36.

Обязаны ли учреждения, входящие в систему силовых министерств и ведомств, применять федеральные стандарты бухгалтерского учета, разработанные Минфином для организаций государственного сектора? Какие стандарты уже разработаны Минфином? Что они устанавливают? Ответы на эти и другие вопросы даны в статье.

Применение казенными учреждениями Закона о бухгалтерском учете

Казенные учреждения, входящие в систему силовых министерств и ведомств, являются получателями бюджетных средств. Полномочия получателя бюджетных средств установлены ст. 162 БК РФ. Из положений данной статьи следует, что получатель бюджетных средств обладает такими бюджетными полномочиями:

- составляет и исполняет бюджетную смету;

- принимает и (или) исполняет в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований бюджетные обязательства;

- обеспечивает результативность, целевой характер использования предусмотренных ему бюджетных ассигнований;

- вносит соответствующему главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств предложения по изменению бюджетной росписи;

- ведет бюджетный учет (обеспечивает ведение бюджетного учета);

- формирует бюджетную отчетность (обеспечивает формирование бюджетной отчетности) и представляет бюджетную отчетность получателя бюджетных средств соответствующему главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;

- исполняет иные полномочия, установленные БК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (муниципальными правовыми актами), регулирующими бюджетные правоотношения.

Общие требования к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности установлены Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Статьей 2 данного закона предусмотрено, что действие закона распространяется в том числе на государственные органы, а положения этого документа применяются при ведении бюджетного учета активов и обязательств РФ. Из всего вышесказанного следует, что при ведении бюджетного учета получатели бюджетных средств (казенные учреждения) должны руководствоваться нормами Закона о бухгалтерском учете.

Документы, регулирующие правила ведения бюджетного учета

Документы, которые регулируют бухгалтерский (бюджетный) учет, поименованы в ст. 21 Закона о бухгалтерском учете. Ниже отобразим эти документы в виде схемы.

Бухгалтерский (бюджетный) учет регулируется

/-------------\ /---------------\ /-------------------\  /----------------\

|Федеральными | |  Отраслевыми  | | Рекомендациями в  |  |  Стандартами   |

| стандартами | |  стандартами  | |      области      |  | экономического |

|             | |               | |  бухгалтерского   |  |    субъекта    |

|             | |               | |       учета       |  |                |

\-------------/ \---------------/ \-------------------/  \----------------/

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны для применения, если иное не установлено этими стандартами (п. 2 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете). Таким образом, федеральные стандарты бухгалтерского учета, разработанные для организаций государственного сектора, применяются казенными учреждениями в случае наличия у них объектов учета, установленных данными стандартами. Например, на сайте Минфина размещен проект приказа "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Инвестиции в ассоциированные организации". Казенные учреждения, входящие в систему силовых министерств и ведомств, не совершают операции по инвестированию в ассоциированные организации, следовательно, применять данный стандарт в своей деятельности они не будут.

В соответствии со ст. 23, 26 Закона о бухгалтерском учете, п. 5.2.21(3) Положения о Минфине РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, Приказом Минфина РФ от 10.04.2015 N 64н утверждена Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (далее - Программа). Данная программа представлена в форме таблицы, в которой отражаются:

- рабочее наименование проекта федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (далее - федеральный стандарт);

- уточнение о том, внесение ли это изменений в действующий федеральный стандарт или разработка нового федерального стандарта;

- срок представления проекта федерального стандарта на экспертизу в Совет по стандартам бухгалтерского учета;

- срок принятия федерального стандарта;

- предполагаемая дата (срок) вступления в силу федерального стандарта;

- ответственные исполнители (наименование министерства, разрабатывающего стандарт).

Из данной программы следует, что с 1 января 2018 года вступают в силу следующие федеральные стандарты:

- "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" (разрабатывается новый стандарт);

- "События после отчетной даты" (разрабатывается новый стандарт);

- "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора" (разрабатывается новый стандарт);

- "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" (разрабатывается новый стандарт);

- "Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению" (вносятся изменения в действующий нормативный акт);

- "План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению" (вносятся изменения в действующий нормативный акт);

- "Порядок составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ" (вносятся изменения в действующий нормативный акт);

- "Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета" (вносятся изменения в действующий нормативный акт);

- "Основные средства" (разрабатывается новый стандарт);

- "Аренда" (разрабатывается новый стандарт);

- "Непроизведенные активы" (разрабатывается новый стандарт).

Из дословного прочтения ст. 21 Закона о бухгалтерском учете, Программы можно сделать вывод, что инструкции N 157н *(1), 162н *(2) будут "облачены" в форму федеральных стандартов.

На сайте финансового ведомства в разделе "Минфин России / Деятельность / Бюджет / Бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность государственного сектора / Стандарты финансовой отчетности для государственного сектора" размещены:

- приказы ведомства, утвердившие отдельные федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора;

- проекты федеральных стандартов.

Программой предусмотрено, что с 1 января 2018 года организации государственного сектора будут применять 11 федеральных стандартов. Всего запланировано утверждение 29 федеральных стандартов. На момент подготовки журнала к печати Минфин утвердил пять федеральных стандартов, которые были переданы на регистрацию в Минюст. На регистрации находятся следующие стандарты:

- "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора";

- "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности";

- "Основные средства";

- "Обесценение активов";

- "Аренда".

Что устанавливают федеральные стандарты?

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают (п. 3 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете):

1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и списания с учета;

2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ для целей бухгалтерского учета;

4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения;

6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней.

Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности (п. 4 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете). Они не должны противоречить Закону о бухгалтерском учете (п. 15 ст. 21 этого закона).

Концептуальные основы ведения бухгалтерского учета

Для бухгалтеров наибольший интерес вызывают новшества, касающиеся правил ведения бухгалтерского (бюджетного) учета и отражения на счетах бухгалтерского (бюджетного) учета фактов хозяйственной жизни экономического субъекта. На сайте Минфина проект федерального стандарта, устанавливающего правила применения плана счетов бюджетного учета, не размещен. Программой установлено, что проект этого документа должен быть представлен в июне 2017 года. Поэтому ознакомить вас с новшествами бюджетного учета пока не представляется возможным. Однако размещен на сайте ведомства и направлен на регистрацию в Минюст Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 N 256н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее - Федеральный стандарт "Основы бухгалтерского учета"). Рассмотрим главные положения этого документа.

Положения Федерального стандарта "Основы бухгалтерского учета" во многом схожи с положениями Инструкции N 157н в части общих требований к ведению бухгалтерского учета и Закона о бухгалтерском учете, однако есть и существенные различия (стандарт вводит новые понятия). Ниже вкратце рассмотрим их.

Методы и принципы ведения бюджетного учета. Тут по факту ничего нового.

Методы ведения бухгалтерского (бюджетного) учета

/-----------------------------------\ /-----------------------------------\

|Метод начисления                   | |Метод двойной записи на            |

|                                   | |взаимосвязанных балансовых счетах  |

|                                   | |бухгалтерского учета, включенных в |

|                                   | |рабочий план счетов бухгалтерского |

|                                   | |учета учреждения                   |

\-----------------------------------/ \-----------------------------------/

/-----------------------------------\ /-----------------------------------\

|Результаты операций признаются в   | |Хозяйственные операции             |

|бухгалтерском учете по факту их    | |взаимосвязанно и одновременно      |

|совершения независимо от того,     | |отражаются в балансе по дебету     |

|когда получены или выплачены при   | |одного и кредиту другого счета     |

|расчетах, связанных с              | |                                   |

|осуществлением указанных операций, | |                                   |

|денежные средства (или их          | |                                   |

|эквиваленты)                       | |                                   |

\-----------------------------------/ \-----------------------------------/

Принципы ведения бухгалтерского (бюджетного) учета

/-----------------------------------\ /-----------------------------------\

|Принцип равномерности признания    | |Принцип допущения временной        |

|доходов и расходов                 | |определенности фактов хозяйственной|

|                                   | |жизни                              |

\-----------------------------------/ \-----------------------------------/

Принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни предполагает, что объекты признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

Требования, предъявляемые к первичным (сводным) учетным документам. Положения п. 20-27 Федерального стандарта "Основы бухгалтерского учета" устанавливают требования к формированию первичных учетных документов (включая сводные), принятию их к бухгалтерскому учету. Во многом информация, отраженная в этих пунктах, дублирует положения Инструкции N 157н и Закона о бухгалтерском учете. Например, п. 20 Федерального стандарта "Основы бухгалтерского учета" установлено, что объекты бухгалтерского учета, а также изменяющие их факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных и (или) сводных учетных документов. Сводные учетные документы составляются на основе первичных учетных документов для упорядочения (систематизации) данных о фактах хозяйственной жизни, в том числе данных, в отношении которых согласно законодательству РФ установлены ограничения по их распространению (раскрытию), а также для осуществления внутреннего контроля.

Первичные (сводные) учетные документы должны составляться в момент совершения фактов хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни. При реализации учреждением товаров, работ и услуг с применением контрольно-кассовой техники субъект учета вправе составлять первичный (сводный) учетный документ на основании показателей контрольно-кассовой техники не реже одного раза в день - по его окончании.

Требования, которым должны соответствовать объекты учета. Федеральным стандартом "Основы бухгалтерского учета" установлены требования, которым должны отвечать объекты учета. Так, активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод (п. 36 стандарта). Понятия "экономические выгоды" и "полезный потенциал" в ныне действующих нормативных актах, регулирующих вопросы бюджетного учета, не применяются. Их трактовка дана в п. 37 Федерального стандарта "Основы бухгалтерского учета". Из положений этого пункта следует, что полезным потенциалом считается пригодность актива:

- для использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания субъекта учета, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, необязательно обеспечивая при этом поступление указанному субъекту учета денежных средств (их эквивалентов);

- для обмена на другие активы;

- для погашения обязательств, принятых субъектом учета.

Под экономической выгодой актива в отношении деятельности учреждения понимается поступление денежных средств или их эквивалентов субъекту учета (учреждению).

Контроль над активом осуществляется тогда, когда субъект учета (учреждение) обладает правом использовать актив, в том числе временно, для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод в процессе достижения целей своей деятельности (выполняемых функций, полномочий) и может исключить или иным образом регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам.

Обязательством для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности признается задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства, принимаемые к бухгалтерскому учету, возникают в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения) (п. 39 Федерального стандарта "Основы бухгалтерского учета").

Разница между активами и обязательствами субъекта учета, рассчитанная на определенную дату, называется чистыми активами (п. 40 Федерального стандарта "Основы бухгалтерского учета"). В расчет чистых активов не включается имущество, которым субъект учета не отвечает по своим обязательствам. В качестве примера такого имущества можно привести имущество, находящееся у учреждения во временном распоряжении и учитываемое по коду вида деятельности 3.

Доходами субъекта учета признаются увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением увеличения, связанного с вкладами собственника (учредителя) (п. 43 Федерального стандарта "Основы бухгалтерского учета"). В свою очередь, расходами субъекта учета считаются снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем) (п. 44 стандарта).

Разница между доходами и расходами называется финансовым результатом субъекта учета, сформированным за отчетный период (п. 45 Федерального стандарта "Основы бухгалтерского учета").

Федеральным стандартом "Основы бухгалтерского учета" установлен порядок:

- признания (принятия к бухгалтерскому учету и (или) отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности) объектов учета;

- прекращения признания (выбытия с балансового учета и (или) прекращения отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности) объектов бухгалтерского учета.

Оценка (денежное измерение) и методы оценки (денежного измерения) объектов бухгалтерского учета. Федеральным стандартом "Основы бухгалтерского учета" вводится понятие "справедливая стоимость актива, обязательства" и устанавливаются методы определения этой стоимости. Так, справедливой стоимостью называется оценка, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами.

При определении справедливой стоимости актива применяются следующие методы (п. 55, 56 Федерального стандарта "Основы бухгалтерского учета"):

- метод рыночных цен. При таком методе справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа;

- метод амортизированной стоимости замещения. При применении этого метода стоимость актива (обязательства) определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива в зависимости от того, какая из этих величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости. Стоимость восстановления (воспроизводства) актива определяется как стоимость полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено альтернативным зданием). Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования.

Для определения справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, которые могут быть как получены субъектом учета от независимых экспертов (оценщиков), так и сформированы им самостоятельно путем изучения комиссией по поступлению и выбытию активов рыночных цен в открытом доступе.

* * *

В завершение статьи кратко сформулируем основные выводы.

1. Действие Закона о бухгалтерском учете распространяется на казенные учреждения, входящие в систему силовых министерств и ведомств.

2. Нормами Закона о бухгалтерском учете установлено, что бухгалтерский (бюджетный) учет регулируется федеральными стандартами.

3. С 1 января 2018 года вступают в силу 11 федеральных стандартов, разработанных для организаций государственного сектора.

4. Сейчас на регистрации в Минюсте находятся следующие стандарты:

- "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора";

- "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности";

- "Основные средства";

- "Обесценение активов";

- "Аренда".

5. Федеральный стандарт "Основы бухгалтерского учета" определяет:

- основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета;

- объекты бухгалтерского учета, общие правила их признания (прекращения их признания) в бухгалтерском учете, оценки (денежного измерения);

- методы оценки (денежного измерения) объектов бухгалтерского учета;

- общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественные характеристики;

- основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектами бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- основные требования к инвентаризации активов и обязательств, осуществляемой в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.