Учет операций на забалансовых счетах (Б.Д. Дивинский, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2008 г.)

Учет операций на забалансовых счетах

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению*(1) наряду с синтетическими балансовыми счетами предусмотрены и забалансовые счета. Эти счета предназначены для учета средств, не принадлежащих организации, но находящихся в ее распоряжении (на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями (например, движением бланков строгой отчетности).

Характерная особенность учета с использованием забалансовых счетов- он ведется без применения метода двойной записи корреспондирующих счетов, по простой схеме: полученные ценности либо возникшие обязательства учитывают по дебету забалансовых счетов, а выбытие ценностей или погашение обязательств - по кредиту. Аналитический учет по каждому забалансовому счету ведется в общепринятых учетных регистрах либо в формах, разрабатываемых организацией самостоятельно.

Счет 001 "Арендованные основные средства"

Этот счет предназначен для учета арендованного имущества. Напомним, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или только во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и пр.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. За невозврат или несвоевременный возврат имущества арендодатель может потребовать внесения арендной платы за время просрочки, или возмещения убытков, или же уплаты неустойки (ст. 622 ГК РФ). Если фирма часть основных средств арендует, а часть взяла по договору лизинга, на забалансовом счете 001 необходимо организовать раздельный учет этих основных средств (выделить стоимость лизингового имущества, которое впоследствии станет собственностью арендатора, и имущества, подлежащего возврату арендодателю).

Арендатор учитывает арендованные основные средства на счете 001 по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по объектам, принятым в аренду, и арендодателям. Вместе с тем глава 34 "Аренда" ГК РФ не обязывает стороны указывать оценку основных средств, передаваемых в аренду. Поэтому в ситуации, когда стороны эту оценку не согласовали в договоре, учет по счету 001 может вестись в количественном выражении и в нулевой оценке.

В таком случае в разделе бухгалтерского баланса "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах" строка "Арендованные основные средства" не будет содержать числового показателя. Это не будет являться нарушением, что подтверждает сложившаяся арбитражная практика. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 8 сентября 2004 г. по делу N Ф04-6301/2004(А-75-445-14) подчеркнул, что стоимость имущества, которая должна быть отражена на забалансовом счете, не формирует ни актив, ни пассив баланса и не является доходом или расходом организации. Соответственно, неотражение стоимости арендованного имущества за балансом вследствие ее отсутствия в договоре не свидетельствует о грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. Следовательно, ст. 120 НК РФ в данном случае неприменима.

Для учета расчетов с арендодателями используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", начисление арендной платы отражается по дебету счетов издержек производства или обращения (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции со счетом 76.

Счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые
на ответственное хранение"

По этому счету учитываются товарно-материальные ценности, которые:

организация-покупатель на законных основаниях отказалась оплачивать (например, по причине ненадлежащего качества). В соответствии со ст. 514 ГК РФ покупатель может отказаться от исполнения договора купли-продажи по поступившим товарам, но обязан их принять на ответственное хранение и незамедлительно уведомить об этом поставщика;

по условиям договора запрещены к расходованию (право собственности на которые переходит к покупателю после оплаты);

оплачены покупателями, оформлены сохранными расписками, но не вывезены от продавца по причинам, не зависящим от сторон договора;

приняты на ответственное хранение по другим причинам.

Аналитический учет по счету 002 ведется по организациям-владельцам, видам, сортам, номенклатуре и местам хранения товарно-материальных ценностей. После выяснения всех спорных вопросов и принятия к учету материальных ценностей на соответствующие счета (10 "Материалы", 41 "Товары" и др.) в корреспонденции со счетами расчетов либо возврата материальных ценностей собственнику счет 002 закрывается.

Счет 003 "Материалы, переданные в переработку"

На этом счете учитываются давальческие материалы, т.е. материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(2)). Между тем ст. 220 ГК РФ предусматривает, что если стоимость переработки существенно превышает стоимость полученных материалов, то право собственности на продукт переработки переходит к организации-переработчику. В этом случае последняя обязана возместить заказчику стоимость полученных от него материальных ценностей. Поэтому весьма важна роль условий договора на переработку, в котором прописываются условия переработки материалов, сроки сдачи продукции и форма расчета.

Когда давальческое сырье поступает к компании-исполнителю, оформляется приходный ордер по форме N М-4 *(3) (п. 49 Методических указаний). В унифицированный бланк добавляется строка или графа, в которой указывается, что материалы поступили в переработку на давальческих условиях. Такой порядок действий не противоречит Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации*(4) и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(5).

Материалы учитывают на счете 003 в оценке, предусмотренной договором. Учет на этом счете ведется по заказчикам, видам и сортам поступивших ценностей. После переработки материалов в готовую продукцию составляется отчет о расходовании материалов, который должен содержать такие сведения:

наименование и количество поступивших и использованных в производстве материалов;

результат переработки;

данные о полученных отходах, в том числе возвратных (в зависимости от условий договора излишки материалов возвращаются заказчику или остаются у организации-переработчика).

Давальческие операции отражаются следующими проводками:

Д 003 - получены материалы на переработку;

Д 20 - К 02 "Амортизация основных средств", 10, 23, 25, 26, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 - учтены расходы на переработку;

Д 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" - К 20 - сформирована себестоимость услуг по переработке;

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - начислен НДС на стоимость работ;

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 90, субсчет 1 "Выручка" - принят заказчиком результат;

К 003 - передана готовая продукция заказчику.

Оплатить переработку компания-заказчик может как денежными средствами, так и сырьем, передаваемым на переработку, либо другими товарно-материальными ценностями, услугами и т.д.

В последнем случае, по мнению автора, целесообразно заключить кроме договора на переработку еще и договор купли-продажи товарно-материальных ценностей, а затем произвести зачет взаимных требований. И вот почему: не исключено, что налоговый орган будет трактовать договор на переработку ценностей, содержащий условие об оплате неденежными средствами, как товарообменную операцию и проверит цены, указанные в договоре (подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ). И если проверяющие посчитают, что цены ниже рыночных, то доначислят налог. Доказывать обратное, возможно, придется в суде.

Счет 004 "Товары, принятые на комиссию"

Счет 004 применяется организациями-комиссионерами для учета поступления, движения и выбытия товара, принятого от комитента на комиссию в соответствии с договором комиссии. По такому договору одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Разновидностью договора комиссии является договор консигнации. Комитент, именуемый консигнантом, передает товары комиссионеру (консигнатору) для продажи третьим лицам. Консигнатор в случае выполнения условий договора обычно получает комиссионное вознаграждение в виде скидки с цены товара, если цена консигнанта фиксирована. Если договором предусмотрены свободные цены продажи, то консигнатор может получить дополнительную прибыль в виде разницы в ценах, зафиксированных в договоре консигнации и фактически полученных по сделке.

Итак, комиссионер (консигнатор) получает не принадлежащие ему товарно-материальные ценности для продажи и должен обеспечить их сохранность. Поэтому ведение счета 004 является для него обязательным условием для представления отчетности комитенту (владельцу материальных ценностей). Полученные по договору комиссии товары принимаются к учету по дебету счета 004 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, и списываются с забалансового счета 004 при продаже либо возврате товаров комитенту. Аналитический учет на счете 004 ведется по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам, так как необходимо не только обеспечить сохранность каждой единицы товара, но и правильно произвести расчеты с каждым комитентом.

Комиссионер (консигнатор) делает следующие учетные записи:

Д 004 - отражена стоимость товаров, принятых для продажи по договору комиссии;

Д 76 - К 76 - отражена задолженность за проданные товары перед комитентом;

Д 76 - К 76 - отражена задолженность покупателей перед комиссионером (по каждому покупателю);

Д 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") - К 76 - погашена задолженность покупателей перед комиссионером;

Д 62 - К 90 - отражено комиссионное вознаграждение, уплаченное комитентом комиссионеру;

Д 51 - К 62 - погашена задолженность по комиссионному вознаграждению;

Д 76 - К 51 - погашена задолженность перед комитентом, исчисленная как стоимость принятых по договору товаров за вычетом суммы комиссионного вознаграждения и других расходов, понесенных комиссионером (если это предусмотрено договором или связано с исполнением комиссионером налоговых обязательств в связи с посредническим договором);

Д 90 - К 44 - списаны расходы комиссионера на продажу;

Д 90 - К 68 - отражена задолженность бюджету по НДС с суммы комиссии;

Д 90 (99 "Прибыли и убытки") - К 99 (90) - отражен финансовый результат по данной операции как сравнение оборотов за отчетный период;

К 004 - списана с учета стоимость проданных товаров.

Счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа"

Счет 005 используется организациями-подрядчиками, выполняющими строительно-монтажные работы, чтобы обеспечить контроль за сохранностью, наличием и движением оборудования, передаваемого заказчиком подрядчику для монтажа. Напомним: оборудование считается требующим монтажа, когда необходимо провести работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке.

Учет оборудования на счете 005 ведется по стоимости, указанной в сопроводительных документах. Передача оборудования заказчиком подрядчику при сдаче в монтаж производится на основании акта о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15 *(6)).

Организация-подрядчик учитывает операции по монтажу оборудования следующими записями:

Д 005 - отражена стоимость оборудования, принятого в монтаж;

Д 20 - К 10, 23 и др. - отражены затраты на монтаж полученного оборудования;

Д 62 - К 90 - признана выручка от выполнения работ по монтажу оборудования;

Д 90 - К 20 - списана себестоимость выполненных работ по монтажу оборудования. Данный вариант записей производится в учете подрядчика при выполнении им работ исключительно в части монтажа оборудования. Если же подрядчик выполняет монтаж оборудования в рамках ведущегося им строительства, в учете подрядчика на общую стоимость работ по договору делается запись по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 90, а в дебет счета 90 списываются собранные на счете 20 затраты, включающие в себя в качестве составной части затраты на монтаж оборудования;

К 005 - списана с учета стоимость оборудования, принятого в монтаж, при передаче его организации-заказчику.

Аналитический учет по счету 005 ведется по заказчикам, а также отдельным объектам или агрегатам.

Счет 006 "Бланки строгой отчетности"

Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности: квитанционных книжек, бланков удостоверений, дипломов, абонементов, талонов, билетов, бланков товарно-сопроводительных документов и т.п. Организациям, применяющим бланки строгой отчетности, следует утвердить их перечень, а также назначить ответственных лиц, хранящих и использующих бланки.

Учет поступления и движения данных бланков ведется в приходно-расходных книгах, которые должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера. Выдаются бланки документов под отчет материально ответственным лицам по накладной или под расписку в книге, а списывать использованные (просроченные) бланки с подотчета материально ответственных лиц следует по акту.

Формы документов, используемые для учета наличных средств без применения ККТ как бланки строгой отчетности, утверждаются Минфином России. Все они, несмотря на некоторые отличия, должны содержать:

полное наименование организации, ее местонахождение, телефон, ИНН/КПП, коды ОКУД и ОКПО (аналогичные данные указываются и в том случае, если исполнителем является индивидуальный предприниматель);

сведения о потребителе услуг;

дату приема заказа, сроки выполнения работ (услуг), сумму полученного аванса (в случае его получения);

подписи принявшего и получившего заказ (с указанием должности и Ф.И.О.);

вид оказываемой услуги с полным наименованием материалов, их стоимости и количества и некоторые другие данные.

Учет по счету 006 ведется в условной оценке. Поступление в организацию бланков строгой отчетности отражается записью по дебету счета 006. Затраты по покупке (изготовлению) бланков учитываются, как правило, в составе общехозяйственных расходов: Д 26 - К 60, 76 и др.

По мере расходования бланков строгой отчетности или по окончании сроков хранения они списываются со счета 006 кредитовой записью. При этом бланки подлежат уничтожению.

Счет 007 "Списанная в убыток задолженность
неплатежеспособных дебиторов"

На счете 007 обобщается информация о дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должника. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие долги, нереальные для взыскания, списываются по решению руководителя организации либо за счет резерва по сомнительным долгам, либо на финансовые результаты деятельности организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Но такое списание не является аннулированием задолженности, она учитывается за балансом в течение пяти лет с момента списания с целью наблюдать за возможностью ее взыскания, если имущественное положение должника изменится в положительную сторону. Аналитический учет по счету 007 организуется по каждому долгу, списанному в убыток. Таким образом, одновременно со списанием суммы дебиторской задолженности с баланса, которое отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (63 "Резервы по сомнительным долгам") в корреспонденции со счетом 76 (62), на эту же сумму делается запись по дебету счета 007.

Если суммы дебиторской задолженности были взысканы и поступили на счет или в кассу организации, в учете производится запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91, а с забалансового счета 007 задолженность списывается кредитовой записью. Запись по кредиту счета 007 делается также в случае, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания полностью исчерпана.

Счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"
и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, в котором одна организация гарантирует другой выполнение обязательств в определенный срок на определенную сумму и подтверждает, что готова погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств. Согласно ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. В качестве обеспечения используются также облигации, векселя, приобретенные опционы и варранты, иные ценные бумаги и виды имущества.

Полученные обязательства учитываются по стоимости обязательства или стоимости, установленной договором. Если в гарантии не указана точная сумма, то в бухгалтерском учете она принимается исходя из условий договора.

Стоимость полученных обязательств по оценочной стоимости учитывается по дебету забалансового счета 008. Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.

В учете залогодержателя суммы обеспечения, учтенные на счете 008, списываются по мере погашения задолженности. Кредитовая запись по указанному счету означает, в частности, окончание договора залога имущества ввиду полного погашения ссуды (займа), полученной залогодателем под залог имущества, а также восстановление имущества в составе собственного по истечении срока действия договора залога имущества и после полного погашения залогового долга перед залогодержателем.

Счет 009 контролирует выданные организацией гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Аналитический учет на счете 009 ведется по каждому выданному обеспечению. По аналогии со счетом 008, если в гарантии не указана сумма, она определяется исходя из условий договора.

Выдавая поручительство по векселю, организация дебетует счет 009. При получении извещения об оплате выданного векселя, истечении сроков исковой давности или оплате векселя самим поручителем счет 009 не кредитуется. По мере погашения обязательств или по окончании срока выданных гарантий их стоимость списывают со счетов 008 и 009.

Счет 010 "Износ основных средств"

Этот счет предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Износ по указанным объектам начисляется в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Допустим, организация имеет объекты жилищного фонда, которые не используются для получения дохода. До 1 января 2006 г. по таким объектам следовало справочно показывать износ, теперь же вместо износа нужно начислять амортизацию в общеустановленном порядке. Правда, поступать так следует только в отношении имущества, купленного после этой даты (письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/129).

При выбытии отдельных объектов жилищного фонда, включая их продажу и безвозмездную передачу, сумма амортизации по ним списывается по кредиту счета 010. Организация - владелец жилого дома списывает с баланса стоимость проданной квартиры с одновременным отражением ее стоимости на забалансовом счете. Аналитический учет у владельцев жилищного фонда целесообразно вести по каждому проданному объекту (квартире).

Владельцы жилищного фонда делают следующие записи в бухгалтерском учете:

Д 010 - начислена амортизация на объекты жилищного фонда (единовременно в конце года);

К 010 - списана начисленная амортизация по объекту жилищного фонда в связи с его выбытием.

Отметим, что все вышесказанное в полной мере можно распространить и на объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты. Износ по указанным объектам начисляется единовременно в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений с отражением суммы износа по дебету счета 010. При выбытии указанных объектов списание начисленного износа отражается по кредиту счета 010. Аналитический учет должен быть организован по каждому объекту внешнего благоустройства.

Счет 011 "Основные средства, сданные в аренду"

Этот счет используется арендодателем для обобщения информации о наличии и движении сданных в аренду основных средств, если по условиям договора они учитываются на балансе арендатора (например, при лизинге):

Д 011 - отражена стоимость основных средств, переданных в лизинг;

К 011 - списана стоимость основных средств с забалансового учета по их возвращении.

Учет нематериальных активов, полученных в пользование

Как следует из п. 38 и 39 ПБУ 14/2007*(7), нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара). Такие НМА учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Для этого организация самостоятельно вводит в рабочий план счетов соответствующий забалансовый счет, например 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".

Отражение данных забалансовых счетов в бухгалтерской отчетности

Сведения о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, отражаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для этого в бухгалтерском балансе предусмотрен раздел "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". При его заполнении следует помнить, что п. 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(8) дает организациям право при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности самостоятельно кодировать строки, по которым раскрываются соответствующие показатели.

В отчете о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, выявленных организацией в течение отчетного года, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года (п. 2 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Так, по строке 260 "Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности" в столбце "За отчетный период" отражается сальдо забалансового счета 007 на конец этого периода. Данные должны быть тождественны данным строки 940 раздела "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах" бухгалтерского баланса.

Заполнение раздела "Справка о наличии ценностей,
учитываемых на забалансовых счетах"

	Код строки баланса	Отражаемые сведения
Арендованные и основные средства	910	Сальдо забалансового счета 001
В том числе по лизингу	911	Сальдо субсчетов забалансового счета 001, на которых отражена стоимость основных средств, полученных по договору лизинга
Товарно-материальные цен- ности, принятые на ответст- венное хранение	920	Сальдо забалансового счета 002
Товары, принятые на комиссию	930	Сальдо забалансового счета 004
Списанная в убыток задол- женность неплатежеспособных дебиторов	940	Сальдо забалансового счета 007
Обеспечения обязательств и платежей полученные	950	Сальдо забалансового счета 008
Обеспечения обязательств и платежей выданные	960	Сальдо забалансового счета 009
Износ жилищного фонда	970	Сальдо субсчетов забалансового счета 010, где показана сумма начисленного износа по объектам жилищного фонда
Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов	980	Сальдо субсчетов забалансового счета 010, на которых отражена величина износа объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов
Нематериальные активы, полученные в пользование	990	Сальдо забалансового счета, где учитывают нематериальные активы, полученные в пользование (например, 012)

Б.Д. Дивинский,

генеральный директор аудиторской фирмы

"Эверест-аудит", доцент МИФИ (ГУ)

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(2) Утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

*(3) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

*(4) Утвержден Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20.

*(5) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(6) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

*(8) Утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.