Изучение функциональной действительности существующей системы управленческого учета в России (А.Н. Бобрышев, журнал "Вестник профессиональных бухгалтеров", N 1, январь-февраль 2017 г.)

Изучение функциональной действительности существующей системы управленческого учета в России*(1)

А.Н. Бобрышев,

кандидат экономических наук, доцент кафедры

бухгалтерского управленческого учета

Журнал "Вестник профессиональных бухгалтеров", N 1, январь-февраль 2017 г., с. 6-11.

Целью исследования является выявление перспектив и ограничений дальнейшего развития управленческого учета как науки и его распространения в практике учетно-аналитической работы российских предприятий. В результате исследования выявлены факторы, которые стимулируют и ограничивают распространение управленческого учета, идентифицированы его наиболее важные цели и функции с позиции разных категорий пользователей, а также компетенции специалиста в области управленческого учета. Результаты экспертного опроса были сопоставлены с подобными ранее проводимыми наиболее репрезентативными исследованиями как в России, так и за рубежом.

С каждым годом управленческий учет все в большей степени идентифицируется как самостоятельная наука с имманентным предметом, объектом и инструментарием, ориентированным на принятие эффективных управленческих решений. При этом многие специалисты [1; 2; 5; 6; 9; 10; 13; 14; 15; 16] отмечают наличие явственных функциональных ограничений, препятствующих внедрению управленческого учета в функционирование экономических субъектов различных отраслей и сфер экономической деятельности.

С целью идентификации скрытых возможностей дальнейшего развития управленческого учета нами был проведен экспертный опрос мнений специалистов в области постановки и ведения управленческого учета. Для этого нами были сформированы три фокус-группы.

1. "Учетные работники" - работники учетно-аналитических служб предприятий различных видов экономической деятельности (60% респондентов из 5 регионов РФ);

2. "Ученые" - работники высших учебных заведений и научных учреждений Российской Федерации, имеющие ученую степень кандидата или доктора экономических наук, занимающиеся проблематикой развития управленческого учета (25% респондентов, 10 регионов РФ, 12 различных вузов);

3. "Пользователи" - в данную фокус-группу вошли лица, которые используют данные управленческого учета для принятия решений на основании управленческой и финансовой отчетности (руководители предприятий, собственники бизнеса, инвесторы, финансовые и кредитные аналитики и др., всего более 10 категорий пользователей). Наиболее важной задачей исследования явилась оценка степени распространенности технологий бухгалтерского управленческого учета. В этой связи на первом этапе фокус-группе "Учетные работники" был задан вопрос относительно того, внедрен ли управленческий учет в практическую деятельность того экономического субъекта, который представлял участник опроса. В результате 53,85% респондентов ответили, что в организации "используются отдельные элементы управленческого учета, такие как производственный учет, калькулирование, анализ себестоимости, анализ безубыточности и др.", 35,4% учетных работников отметили полноценное функционирование системы управленческого учета (рис. 1).

Оценивая степень распространения системы управленческого учета в целом в соответствующей отрасли, 28,6% респондентов из фокус-группы "Ученые" отметили, что управленческий учет в отрасли их функционирования широко распространен, 59,5% - что он используется лишь в некоторых организациях, 11,9% - что он практически не используется (рис. 2).

Чаще всего функции по ведению управленческого учета закреплены за работниками бухгалтерии, так ответили 40,3% всех респондентов, 12,9% отметили, что такие функции закреплены за бухгалтером-аналитиком, в сферу деятельности которого входит исключительно ведение управленческого учета (табл. 1).

Таблица 1. Распределение мнений относительно закрепления функций ведения управленческого учета (% от количества опрошенных)

Фокус-группы
Анкетируемый параметр	Ученые	Учетные работники	Пользователи	Итого
Работники бухгалтерии	36,8	48,5	20,0	40,3
Бухгалтер-аналитик, в сферу деятельности которого входит исключительно ведение управленческого учета	21,1	9,1	10,0	12,9
Планово-экономический отдел	36,8	21,2	10,0	24,2
Иное	0,0	9,1	50,0	12,9
Функции управленческого учета не закреплены	5,3	12,1	10,0	9,7
Итого	100,0	100,0	100,0	100,0

Главной целью управленческого учета фокус-группа учетных работников назвала "учет, контроль и минимизацию затрат" (17% всех распределенных баллов по данной фокус-группе), на втором месте - "оценка эффективности деятельности организации" (13% баллов по данной фокус-группе) (рис. 3).

В свою очередь, в фокус-группе "Ученые" цели управленческого учета были проранжированы следующим образом: "планирование, бюджетирование" - 15%; "учет, контроль и минимизация затрат" -15%; "оценка эффективности деятельности организации" -13%.

Высокий удельный вес занимает также такая цель, как "калькулирование фактической себестоимости продукции" - 10% (рис. 4). Фокус-группа "Пользователи", так же как и фокус-группа "Ученые", на первое место поставила такую цель управленческого учета, как "планирование, бюджетирование" (рис. 5).

В целом отметим, что с позиции разных категорий пользователей целевые установки управленческого учета трактуются по-разному. Это объясняет разобщенность и в то же время широкое разнообразие его методов и инструментов.

Архитектоника управленческого учета именно в этой связи имеет уникальную структуру в пределах различных экономических субъектов, но в то же время существуют базовые цели управленческого учета и соответствующие им методы выработки релевантной информации для принятия эффективных решений. Как показало проведенное исследование, к таким целям следует отнести прежде всего: "учет, контроль и минимизация затрат"; "оценка эффективности деятельности организации"; "планирование, бюджетирование".

Полученные на данном этапе выводы относительно целей, стоящих перед бухгалтерами, занимающимися управленческим учетом, в целом согласуются с результатами ранее проводимых исследований в данной области. Так, Манчестерский Университет при поддержке CIMA*(2) на основании экспертного опроса мнений ассоциированных членов данного объединения в качестве главных целей в текущем периоде (исследование проводилось в 2001 году) выделил следующие (табл. 2):

- оценка эффективности деятельности организации;

- контроль затрат и финансовый контроль;

- интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета.

Таблица 2. Сопоставление результатов авторского исследования целей, стоящих перед бухгалтерами, занимающимися управленческим учетом, с ранее проводимыми исследованиями*(3)

Исследование CIMA, 2001 год
Авторское исследование	Наиболее важные цели в период с 1995 по 2000 год	Наиболее важные цели в период с 2000 по 2005 год
1. Учет, контроль и минимизация затрат	1. Оценка эффективности деятельности организации	1. Оценка эффективности деятельности организации
2. Оценка эффективности деятельности организации	2. Контроль затрат и финансовый контроль	2. Контроль затрат и финансовый контроль
3. Планирование, бюджетирование	3. Интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета	3. Интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета
4. Калькулирование фактической себестоимости продукции	4. Планирование, бюджетирование	4. Максимизация прибыли
5. Внедрение бизнес-стратегий, выработка оптимальной бизнес-модели	5. Интерпретация информации об операционной деятельности	5. Планирование, бюджетирование

Отметим, что по результатам нашего исследования такая цель, как "Интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета", заняла только 11-е место, то есть не является приоритетной для бухгалтеров, занимающихся управленческим учетом. Данная цель на Западе трактуется как подготовка своеобразной "сцены" для переговоров высшего управленческого персонала и менеджмента компании со стороны бухгалтеров по управленческому учету.

В то же время традиционные цели управленческого учета, такие как бюджетирование и оценка эффективности деятельности организации, контроль и минимизация затрат, устойчиво лидируют как по результатам нашего исследования, так и в исследовании, проведенном CIMA (Burns & Yazdifar, 2001).

Важной тенденцией, отмеченной в результате сопоставления двух исследований, является преобладание аналитических методов и целей, направленных на обобщение информации, нежели чем систематический сбор и учет информации.

При проведении экспертного опроса нами была поставлена задача проранжировать компетенции специалиста в области управленческого учета (табл. 3).

Таблица 3. Распределение мнений относительно компетенций специалиста в области управленческого учета (% от совокупного количества присвоенных баллов)

Фокус-группы
Анкетируемый параметр	Ученые	Учетные работники	Пользователи	Итого
Владение методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции	14,2	16,0	19,4	15,9
Сбор и анализ данных для принятия решения	12,4	15,3	13,6	14,2
Разработка рекомендаций по развитию предприятия	12,9	12,3	11,7	12,4
Эффективная презентация развития предприятия (результатов управления конкретным бизнес-процессом)	5,3	5,8	5,8	5,7
Владение инструментами риск-менеджмента	8,0	8,5	7,8	8,2
Идентификация наиболее перспективных направлений развития бизнеса (видов деятельности, которыми фирма могла бы заняться в будущем)	10,2	9,4	8,7	9,6
Владение навыками стратегического учета	13,3	9,7	9,7	10,8
Умение сформировать эффективную систему планирования (бюджетирования)	13,8	14,3	17,5	14,6
Выработка информации, снижающей воздействие на предприятие стагнационных и депрессивных процессов в экономике	9,8	8,7	5,8	8,6

В результате респонденты отметили следующие компетенции, являющиеся ключевыми для ведения управленческого учета.

1. Владение методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (15,9% от совокупного количества присвоенных баллов).

2. Умение сформировать эффективную систему планирования (бюджетирования) (14,6%).

3. Сбор и анализ данных для принятия решения (14,2%).

Внутри фокус-групп согласованными оказались мнения только относительно компетенции, которая набрала максимальное количество баллов ("владение методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции"). По остальным компетенциям наблюдается некоторая несогласованность. Так, фокус-группа "Ученые" на третье место поставила такую компетенцию, как "владение навыками стратегического учета", учетные работники на втором месте выделили "сбор и анализ данных для принятия решения".

Отметим, что CIMA в соответствии с таким документом, как "Global Menegement Accounting Principles", в качестве основных принципов управленческого учета выделяет следующие.

1. Сбор и анализ необходимых данных для принятия решений (ретроспективные и перспективные, внутренние и внешние, финансовые и нефинансовые данные) - на втором месте по результатам нашего исследования.

2. Разработка рекомендаций для развития предприятий (понимание бизнес-модели и макроэкономической среды) - на четвертом месте по результатам нашего исследования.

3. Презентация рекомендаций развития предприятия - по результатам нашего исследования - на последнем месте.

В отличие от сложившейся на международном уровне практики ведения управленческого учета, в России такая цель, как "Интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета", не считается существенной. Недооценка такого важного, на наш взгляд, фактора приводит к тому, что подобная компетенция среди специалистов либо вовсе не формируется, либо приобретается по истечении некоторого периода времени. Фрагментарное использование подобных навыков, на наш взгляд, не позволяет управленческому персоналу полноценно взглянуть на преимущества информации, которая формируется в рамках управленческого учета и, как следствие, сдерживает его развитие и распространение.

Полученные результаты свидетельствуют о том, что роль бухгалтера в настоящее время существенно меняется, он все в большей степени вовлекается в процесс разработки стратегии бизнеса, а система управленческого учета приобретает стратегическую направленность. При этом функции и объекты управленческого учета становятся все шире, что требует совершенствования его методов и инструментов.

Наличие действующей системы управленческого учета на предприятии эксперты зачастую обосновывают лишь размерами организации, предполагая, что она внедряется только в наиболее крупных экономических субъектах, в то время как в мировой практике данная система достаточно широко распространена не только в средних, но и в малых формах хозяйствования, а также в некоммерческих организациях. В нашей стране в настоящее время появляются лишь первые исследования относительно формирования системы управленческого учета в бюджетных учреждениях [3; 4; 7; 11; 12]. Данное направление также считаем перспективным и открывающим новые методологические особенности учетной науки.

Сложившаяся система управленческого учета должна быть более адаптированной к диагностике макроэкономических факторов и состоянию внешней среды экономического субъекта. В этом контексте она нуждается в теоретическом обосновании и методологическом становлении специальной модели (подсистемы) управленческого учета для применения в условиях кризисных процессов в экономике.

Библиографический список

1. Алборов Р.А., Хоружий Л.И., Шестакова О.В. Организация управленческого учета в сельском хозяйстве: монография. - Ижевск: Шеп (Колос), 1998. - 108 с.

2. Булгакова С.В. Управленческий учет: проблемы теории: монография. - Воронеж: Изд-во Воронеж, гос. университета, 2006. -160 с.

3. Бахрушина М.А., Малиновская Н.В. Управленческий учет деятельности медицинских государственных (муниципальных) учреждений: организационные подходы // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - N 41 (335). - С. 2-16.

4. Бахрушина М.А. Управленческий учет как современная учетная парадигма бюджетных учреждений // Учет. Анализ. Аудит. - 2016. - N 1. - С. 74-89.

5. Костюкова Е.И., Ельчанинова О.В., Манжосова И.Б. Особенности разработки генерального бюджета и организации информационных потоков в системе бюджетирования предприятия // Научно-технические ведомости Санкт-Петербургского государственного политехнического университета. Экономические науки. - 2009. - Т. 2-1. - N 75. - С. 202-208.

6. Лабынцев Н.Т., Чухрова О.В. Управленческий учет и бюджетирование как обязательное условие повышения эффективности деятельности коммерческой организации // Учет и статистика. - 2013. - N 3 (31). - С. 18-31.

7. Мальцева Г.И. Трансформация финансового механизма и системы управленческого учета вуза в условиях бюджетных реформ: дис. д-ра экон. наук. Томск, 2007. - 365 с.

8. Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. - М.: Едиториал УРСС, 2003. - 304 с. (С. 11-26).

9. Рогуленко T.M. Влияние глобализационных тенденций развития бизнеса на информационную миссию бухгалтерского учета и отчетности // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - N 4.-С. 181-185.

10. Рожнова О.В. Управленческий учет как глобальная учетная наука // Учет. Анализ. Аудит. 2015. - N 6. - С. 17-25.

11. Управленческий учет в государственных (муниципальных) учреждениях: методология, организация и направления совершенствования: монография / под ред. М.А. Бахрушиной. - М.: Научные технологии, 2015. - 268 с.

12. Цапулина Ф.Х., Романова О.А., Ильина Н.В. Современная концепция управленческого учета бюджетного учреждения // Современные проблемы науки и образования. - 2015. - N 1-1. - С. 782.

13. Чая B.T., Чупахина Н.И. Аналитическое обоснование становления и развития системы управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - N 18 (99). - С. 12-13.

14. Широбоков В.Г., Костева Н.Н., Барекова Л.Н. Проблемы становления и развития управленческого учета в России // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2007. - N 1. - С. 48-51.

15. Amat J., Carmona S., Roberts H. Context and change in management accounting systems: a Spanish case study // Management Accounting Research, -1994. - N 5(2), - C. 107-122.

16. Perren L., Grant P. The evolution of management accounting routines in small businesses: A social construction perspective // Management Accounting Research. - 2000. - N 11(4). - C. 391-111.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Исследование выполнено в рамках гранта Президента Российской Федерации для государственной поддержки молодых российских ученых - кандидатов наук (МК-8806.2016.6). Исследование проводилось в Ставропольском государственном аграрном университете, кафедрами бухгалтерского управленческого учета и статистики и эконометрики.

*(2) CIMA (The Chartered Institute of Management Accountants) - Институт присяжных бухгалтеров по управленческому учету Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии. Основан в 1919 году, является общепризнанной наиболее крупной в мире профессиональной ассоциацией, занимающейся проблематикой стратегического управленческого учета.

*(3) Для сопоставления использованы данные, приведенные в [8].