Учет облигаций внутреннего государственного валютного займа (В.Р. Захарьин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2008 г.)

Учет облигаций внутреннего государственного валютного займа

Облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ) выпускались дважды (в 1993 и 1996 гг.) в документарной форме. Основной причиной их выпуска было прекращение операций по счетам организаций во Внешэкономбанке. Посредством выпуска ОВГВЗ государство оформляло (подтверждало) свою задолженность перед владельцами валютных счетов, открытых во Внешэкономбанке. Облигации были номинированы в долларах США (1000, 10 000 и 100 000 долл. США).

Выпуск облигаций

Неотъемлемой частью облигации является комплект из купонов, количество которых определяется сроком погашения облигации. В течение срока обращения ОВГВЗ предусматривалась ежегодная выплата накопленного купонного дохода (НКД) в размере 3% годовых.

Всего было выпущено семь серий облигаций. Порядок обращения и выпуска ОВГВЗ первых пяти серий регулировался Постановлением Правительства РФ от 15 марта 1993 г. N 222, VI и VII серий - Постановлением Правительства РФ от 4 марта 1996 г. N 229. Последним утверждены Условия выпуска, размещения и погашения внутреннего государственного валютного облигационного займа Российской Федерации 1996 года. Были установлены следующие сроки погашения облигаций по сериям:

I серия - через год от даты выпуска (14 мая 1994 г.);

II серия - через три года от даты выпуска (14 мая 1996 г.);

III серия - через шесть лет от даты выпуска (14 мая 1999 г.);

IV серия - через 10 лет от даты выпуска (14 мая 2003 г.);

V серия - через 15 лет от даты выпуска (14 мая 2008 г.);

VI серия - через 10 лет от даты выпуска (2006 г.);

VII серия - через 15 лет от даты выпуска (2011 г.).

Таким образом, в настоящее время в обращении остаются только ОВГВЗ VII серии. Кроме того, при формировании бухгалтерской и налоговой отчетности за 2008 г. следует учитывать факт погашения облигаций V серии.

Наибольшие проблемы возникли с облигациями III выпуска. Экономическое положение страны после августовского дефолта 1998 г. не позволяло произвести погашение этих облигаций. Поэтому было принято решение о новации облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа III серии (Постановление Правительства РФ от 29 ноября 1999 г. N 1306).

Предусматривалась эмиссия облигаций государственного валютного облигационного займа 1999 г. и облигаций федерального займа с фиксированным купонным доходом общей номинальной стоимостью 1322 млн долл. США. Срок обращения облигаций займа 1999 г. составлял восемь лет, купонный доход выплачивался два раза в год в размере 3% годовых. Новация ОВГВЗ III серии осуществлялась путем их обмена на ОВГВЗ 1999 г. в соотношении 1:1 либо на облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом по курсу рубля к доллару США, рассчитанному как среднее арифметическое курсов, установленных Банком России на первую рабочую неделю ноября 1999 г.

Проблемы учета

Порядок бухгалтерского учета и отчетности при новации облигаций займа III серии был утвержден приказом Минфина России от 28 января 2000 г. N 14н. Каких-либо принципиально новых норм в упомянутом приказе не содержалось, указывалось только на то, что ОВГВЗ 1999 г. должны были учитываться по стоимости, равной фактическим затратам на приобретение заменяемых ОВГВЗ III серии (или по их переоцененной стоимости в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета). Собственно новации государственных обязательств предлагалось отразить в учете одним из двух способов: оформлением внутренней бухгалтерской проводки по соответствующему счету учета финансовых вложений (в зависимости от срока финансовые вложения учитывались тогда на разных синтетических счетах) либо отражением изменений только в аналитическом учете.

Дефолт 1998 г. обозначил и еще одну проблему, связанную с ОВГВЗ, - учет курсовых разниц. По общему правилу курсовые разницы должны увеличивать или уменьшать бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль (для ОВГВЗ из этого правила был сделан ряд исключений, о которых будет сказано далее). Так как в 1998 г. доллар подорожал почти вчетверо, то только налог на прибыль (а его ставка тогда составляла 35%) с суммы курсовых разниц, образовавшихся по состоянию на 31 декабря 1998 г., мог превысить первоначальную стоимость ОВГВЗ.

Для устранения данной проблемы специально был принят Федеральный закон от 3 марта 1999 г. N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", которым предусматривался особый порядок налогообложения курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся за период с 1 августа по 31 декабря 1998 г., независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета. Расчеты по налогу на прибыль за 1998 г., представленные в налоговые органы до 5 марта 1999 г., подлежали уточнению налогоплательщиками в соответствии с указанным Законом.

С введением в Налоговый кодекс РФ главы 25, регулирующей порядок исчисления налога на прибыль организаций, соответствующие нормы Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а вместе с ними и упомянутый Закон N 45-ФЗ были отменены. Одновременно выяснилось, что нормы Закона N 45-ФЗ касались только ОВГВЗ III серии, но не упоминали об ОВГВЗ IV и V серий. Не упоминались облигации более поздних траншей и в Налоговом кодексе РФ. Однако п. 2 ст. 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, вводящие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Следовательно, первичные владельцы ОВГВЗ IV и V серий имеют право исключать из налоговой базы по налогу на прибыль суммы курсовых разниц, возникших в период с 1 августа по 31 декабря 1998 г. Этой же позиции придерживается Минфин России (письмо от 17 июля 2003 г. N 04-02-05/3/59). И хотя ведомственные письма не имеют нормативной силы и по общему правилу не могут использоваться как документы, обязательные к исполнению, в данном случае мнение министерства основано на норме НК РФ, имеющей прямое действие, а значит, его правомерность не вызывает сомнений.

В настоящее время нормами ст. 280 и 328 НК РФ установлено, что курсовые разницы учитываются только при реализации или ином выбытии ценных бумаг (включая ОВГВЗ).

Бухгалтерский учет

По своему экономическому содержанию ОВГВЗ являются государственными долговыми ценными бумагами, поэтому они должны учитываться на соответствующем субсчете, открываемом к счету 58 "Финансовые вложения". При наличии на балансе организации иных долговых ценных бумаг целесообразно открывать к субсчету 2 "Долговые ценные бумаги" счета 58 субсчета второго уровня, отдельно для учета номинальной стоимости ОВГВЗ и накопленного купонного дохода.

Так как ОВГВЗ номинированы в валюте, возникает необходимость организации и ведения обособленного учета курсовых разниц. Как уже отмечалось, для целей налогообложения в отдельные периоды курсовые разницы не учитывались и не отражались в налоговом учете. Неотражение курсовых разниц в бухгалтерском учете невозможно технически: бухгалтерская отчетность составляется и представляется в валюте Российской Федерации, и, следовательно, все активы и обязательства, выраженные в валюте, по состоянию на отчетную дату должны быть пересчитаны по курсу, действующему на эту дату.

До 1995 г. курсовые разницы учитывались в составе добавочного капитала и на размер бухгалтерской прибыли не влияли. После 1995 г. курсовые разницы увеличивают или уменьшают балансовую прибыль независимо от того, учитываются они для целей налогообложения или нет.

Пример 1. На балансе организации числится 10 облигаций по 100 000 долл. США. Курс доллара США составил:

на 1 января - 24 руб.;

на 31 декабря - 23 руб.

Купонный доход в размере 3% номинала в валюте начислен 14 мая, а фактически получен на валютный счет организации 1 июня. Курс доллара США на указанные даты составлял 23,5 руб. и 23,4 руб. соответственно.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

14 мая

Д 58 - К 91 "Прочие доходы и расходы" - 705 000 руб. (100 000 долл. США х 3% х 23,5 руб./долл. США х 10 шт.) - начислен купонный доход;

1 июня

Д 52 "Валютные счета" - К 91 - 702 000 руб. (100 000 долл. США х 3% х 23,4 руб./долл. США х 10 шт.) - получен купонный доход;

Д 91 - К 58 - 3000 руб. [100 000 долл. США х 3% х (23,5 руб./долл. США - 23,4 руб./долл. США) х 10 шт.] - отражена курсовая разница;

31 декабря

Д 91 - К 58 - 1 000 000 руб. [100 000 долл. США х 10 шт. х (24 руб./долл. США - 23 руб./долл. США)] - отражена сумма курсовой разницы, возникшей по номиналу ОВГВЗ за счет снижения курса доллара США.

Приведенная в примере схема учета едина как для первичных собственников ОВГВЗ, так и для тех организаций, которые приобрели облигации на рынке ценных бумаг. Погашение ОВГВЗ производится по номиналу. Следовательно, в данном случае финансовый результат формироваться не будет. Однако курсовые разницы, возникшие в период с момента последней переоценки облигаций до момента их погашения в составе прочих расходов, должны быть учтены.

Если ОВГВЗ реализуются (продаются) до наступления срока их погашения, в бухгалтерском учете реализационные операции отражаются в общем для реализации ценных бумаг порядке: в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" (предполагается, что субъектами продаж, как правило, выступают организации, для которых подобная деятельность основной не является) списываются балансовая стоимость облигаций, а также суммы информационных, консультационных и иных аналогичных услуг сторонних организаций или физических лиц (если такие услуги используются при продажах). По кредиту счета 91 указывается договорная стоимость проданных облигаций. Финансовый результат определяется сопоставлением дебетового и кредитового сальдо по субсчетам счета 91.

Налоговый учет

Общие правила определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, а значит, и общие требования к организации и ведению налогового учета установлены ст. 280 НК РФ. Цена приобретения ценной бумаги определяется на основе данных бухгалтерского учета. Фактически это балансовая стоимость облигации (с учетом переоценок, проводимых в связи с изменением курса иностранной валюты). Затраты на реализацию ОВГВЗ являются стандартными и могут включать в себя расходы на информационные, консультационные, брокерские, дилерские и прочие аналогичные услуги.

Накопленный купонный доход при реализации ОВГВЗ, по нашему мнению, учитываться не должен. Это обусловлено тем, что по данной категории ценных бумаг НКД начисляется один раз в год и выплачивается тому субъекту предпринимательской деятельности, в собственности которого находятся облигации на дату начисления дохода. Кроме того, накопленный купонный доход в налоговом учете отражается обособленно от других видов дохода. Для целей ст. 280 НК РФ под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Главная особенность, которую следует учитывать при организации и ведении налогового учета ОВГВЗ, связана с учетом курсовых разниц. Как уже отмечалось, в течение периода действия облигации курсовые разницы не начисляются и не включаются в налогооблагаемую базу. Учет курсовых разниц производится только при выбытии ОВГВЗ, в частности при их реализации. При этом налоговый учет должен обеспечить обособленный учет курсовых разниц, возникших в различные периоды существования облигации. Напомним, что до 1995 г. курсовые разницы не учитывались ни для целей налогообложения, ни для целей бухгалтерского учета; с 1 января 1995 г. по 21 января 1997 г. учитывались для целей бухгалтерского учета, но не учитывались для целей налогообложения; с 1 августа по 31 декабря 1998 г. отражались в налоговом учете, но организации, реализующие ОВГВЗ, имели право уменьшить налоговую базу на сумму возникших курсовых разниц.

В налоговую базу суммы дохода от реализации облигаций и суммы курсовых разниц включаются обособленно. Следовательно, налоговый учет ОВГВЗ должен обеспечить группировку информации как минимум по следующим элементам:

цена приобретения (в данном случае для первичных владельцев - первоначальная оценка) облигации;

суммы курсовых разниц, учитываемых при определении налоговой базы (с 22 января 1997 г. по 31 июля 1998 г. и с 1 января 1999 г.);

суммы курсовых разниц, исключаемых из налогооблагаемой прибыли (с 1 августа по 31 декабря 1998 г.);

суммы курсовых разниц, не учитываемых при определении налоговой базы (прочие периоды).

Пример 2. Первоначальная стоимость облигации - 450 000 руб. (с учетом деноминации), общая сумма курсовых разниц - 2 000 000 руб., в том числе образовавшихся:

- с 1 августа по 31 декабря 1998 г. - 1 400 000 руб.;

- с 22 января 1997 г. по 31 июля 1998 г. - 50 000 руб.;

- с 1 января 1999 г. - -100 000 руб. (отрицательная разница).

Облигация была продана за 2 450 000 руб.

Налоговая база уменьшается на курсовые разницы на общую сумму 1 550 000 руб. (1 400 000 руб. + 50 000 руб. + 100 000 руб.).

Налог на прибыль составит 108 000 руб. [24% х (2 450 000 руб. - 450 000 руб. - 1550 000 руб.)].

В.Р. Захарьин,

эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению, канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2008 г.