Использование "зарплатных" карт для расчетов с работниками (Л.В. Лукиных, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2008 г.)

Использование "зарплатных" карт для расчетов с работниками

Все чаще предприятия для расчетов с работниками выбирают безналичный способ с применением банковских карт. Действительно, данный способ имеет ряд неоспоримых преимуществ. Так, уменьшаются риски, связанные с перевозкой, хранением и выдачей наличности, упрощается процедура выдачи заработной платы. Выгоды для работников также очевидны: они могут использовать банковские карты непосредственно для оплаты товаров, работ, услуг. Кроме того, банки зачастую предоставляют возможность пользоваться овердрафтом*(1). Вместе с тем, приняв решение использовать в расчетах с работниками банковские карты, предприятие может столкнуться с некоторыми трудностями.

Документальное оформление

Согласно ст. 136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором. Поэтому, если трудовой договор, заключенный с работником, не предусматривал безналичного способа выплаты заработной платы, необходимо составить в письменной форме дополнительное соглашение к трудовому договору, где указать все условия выдачи заработной платы в безналичном порядке. Например, указать, на кого возложена обязанность по открытию банковского счета, а также распределению расходов, связанных с получением и обслуживанием карты.

Если по каким-то причинам работник отказывается от подписания данного соглашения, то предприятие не может перечислять заработную плату на банковский счет. В противном случае предприятию и виновному должностному лицу грозит административный штраф (п. 1 ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях). Кроме того, работник вправе потребовать начисления процентов за задержку выплаты заработной платы на основании ст. 236 ТК РФ.

Отметим, что при любой форме выдачи заработной платы работодатель обязан ее выплачивать не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором. Помимо этого работодатель обязан извещать каждого работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенных удержаний, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате, расчетным листком (ст. 136 ТК РФ). Форма расчетного листка утверждается работодателем в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.

Заключение договора с банком

Рассмотрим ситуацию, когда согласно трудовому договору обязанность по открытию банковского счета возлагается на предприятие. Порядок выдачи кредитными организациями банковских карт и особенности осуществления операций с ними определены в Положении об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт*(2). Для заключения договора на открытие "карточных" счетов работодатель должен представить в банк пакет документов, состоящий, как правило, из списка сотрудников (с приложением заявлений каждого из них и ксерокопий паспортов) и графика выдачи заработной платы. Банк может потребовать и иные документы. Заключив договор, банк открывает каждому сотруднику специальный "карточный" счет, изготавливает и выдает банковские карточки.

Как следует из п. 1.1.15 Положения о порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации*(3), для перечисления сумм заработной платы предприятие должно представить в банк:

платежное поручение на общую сумму заработной платы к перечислению на "карточные" счета;

реестр зачислений на "карточные" счета, подписанный уполномоченными лицами юридического лица и заверенный оттиском печати либо оформленный в электронном виде с использованием цифрового аналога собственноручной подписи.

В реестре указываются реквизиты банка, Ф.И.О. физических лиц и реквизиты их счетов, а также суммы, подлежащие зачислению на каждый счет. Обычно форма реестра содержится в приложении к договору о расчетно-кассовом обслуживании. Кроме того, зачастую банки предоставляют соответствующее программное обеспечение, позволяющее формировать реестры.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по перечислению
денежных средств

Сведения о дате зачисления средств на "карточные" счета работников дает банк. Перечисление заработной платы на "карточные" счета работников отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Если зачисление на счета работников производится не в день списания средств с расчетного счета предприятия, то следует сделать следующие бухгалтерские записи:

Д 70 - К 57 "Переводы в пути" - списаны с расчетного счета предприятия денежные средства на выплату заработной платы;

Д 57 - К 51 - зачислены на счета работников денежные средства.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с перечислением заработной платы на "карточные" счета (комиссия банка), учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99*(4)):

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - начислена плата за услуги банка;

Д 76 - К 51 - оплачены услуги банка.

Как финансовое ведомство, так и налоговые органы считают, что затраты на уплату комиссии банку за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников однозначно учитываются при налогообложении прибыли. Правда, нет единого мнения, к каким расходам они относятся: к внереализационным на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/167) либо к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 13 июля 2005 г. N 03-03-04/1/74, ФНС России от 26 апреля 2005 г. N 02-1-08/80@).

Что касается расходов предприятия на открытие и обслуживание "карточных" счетов, то, по официальному мнению, эти затраты нельзя учесть при налогообложении прибыли в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ, поскольку они являются расходами, произведенными в пользу работника (письма Минфина России от 13 июля 2005 г. N 03-03-04/1/74 и от 22 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/131, ФНС России от 26 апреля 2005 г. N 02-1-08/80@). На наш взгляд, данная позиция не бесспорна, если порядок перечисления заработной платы на банковские счета работников закреплен в трудовом договоре и по его условиям обязанность по оплате расходов на открытие и обслуживание "карточного" счета возложена на предприятие.

В пользу последнего утверждения можно привести позицию УФНС России по г. Москве: расходы в виде комиссии эмитента, взимаемой кредитной организацией - банком-эмитентом с клиента за ведение операций с использованием банковских карт, в соответствии с условиями заключенного договора могут быть учтены у клиента - юридического лица при формировании налогооблагаемой прибыли, если данные расходы согласно договору, заключенному с банком, несет организация (письмо от 2 июня 2005 г. N 20-12/40107). Кроме того, есть арбитражная практика.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 2 мая 2006 г. по делу N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1 указал, что физическое лицо, являясь только держателем карты, не приобретает каких-либо иных прав, кроме прав на получение денежных средств, перечисленных общеcтвом (клиентом банка) на его карту. Следовательно, вознаграждение банку за открытие карт и перечисление с расчетного счета общества на счета работников денежных средств, предназначенных для выплаты заработной платы, не может расцениваться как социальная льгота работникам. Расходы на банковские услуги поименованы в подп. 25 п. 1 ст. 264 и подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, и налогоплательщик на основании п. 4 ст. 252 Кодекса вправе сам определять, к какой именно группе он их отнесет. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16 ноября 2006 г. по делу N А12-7809/06-с51-5/38 сделал вывод, что поскольку услуги оказывались банком непосредственно обществу, а не его работникам, то общество правомерно включило в затраты расходы на оплату комиссии за ведение специального "карточного" счета и расходы на обслуживание пластиковых карт работников.

Таким образом, предприятие может признать данные расходы для целей налогообложения прибыли, но высока вероятность, что отстаивать свою точку зрения придется в суде. Шансы выиграть спор у предприятия будут выше, если обязанность несения расходов будет следовать из трудовых договоров с работниками и из договора с банком.

Обязанности начислять ЕСН у предприятия не возникает по причине отсутствия объекта налогообложения, а именно: отсутствуют выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Обязанности начисления пенсионных взносов у предприятия также не будет в силу п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Теперь - об обложении расходов по открытию и обслуживанию банковских счетов налогом на доходы физических лиц. Минфин России в письме от 19 сентября 2006 г. N 03-05-01-04/273 пришел к выводу, что оплата услуг по выпуску банковских карт НДФЛ не облагается, поскольку связана с обязанностью организации-работодателя своевременно обеспечить получение работниками заработной платы (абз. 15 ст. 22 ТК РФ).

Предприятие может компенсировать работникам проценты, удерживаемые банками при снятии заработной платы с "карточных" счетов. В письме УФНС России по г. Москве от 29 февраля 2008 г. N 20-12/019080@ была рассмотрена ситуация, когда данная компенсация не предусмотрена трудовым договором. В документе отмечено, что такие расходы нельзя отнести к расходам на оплату труда, учитываемым в целях налогообложения прибыли, поскольку они не предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами, следовательно, не отвечают требованиям ст. 255 НК РФ. Налоговая служба делает вывод, что "компенсации в размере суммы процентов, удерживаемых банками при снятии работниками организации с банковских карт наличных денег (заработной платы), не учитываются в целях налогообложения прибыли организации. То есть они не являются расходами организации, связанными с получением доходов".

Со своей стороны применительно к такой ситуации отметим, что объекта обложения ЕСН не возникнет в силу п. 3 ст. 236 НК РФ. А вот объект обложения НДФЛ есть. На основании подп. 1 п. 1 ст. 223 Кодекса датой фактического получения дохода будет являться день его выплаты.

Л.В. Лукиных,

аудитор

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) От англ. overdraft (сверх плана) - особая форма предоставления краткосрочного кредита клиенту банка в случае, когда величина платежа превышает остаток средств на счете клиента. - Прим. ред.

*(2) Утверждено Банком России 24 декабря 2004 г., N 266-П.

*(3) Утверждено Банком России 1 апреля 2003 г., N 222-П.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.