Реализация товаров транзитом (В.В. Семенихин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2008 г.)

Реализация товаров транзитом

Способ продажи товара, при котором он фактически сразу же отгружается в адрес конечного покупателя, не попадая на склад торговой организации, называют транзитным. Реализация товаров транзитом имеет ряд специфических особенностей, в первую очередь в документальном оформлении.

Отличительная особенность такого способа продажи товаров: у организации-продавца момент приобретения товара (например, у производителя) и момент его дальнейшей продажи совпадают во времени. Поскольку при реализации товаров транзитом продавец выступает связующим звеном между грузоотправителем и конечным покупателем, то достаточно часто эту сделку приравнивают к посредническому договору. Однако такое мнение ошибочно.

Правила заключения сделок, которые могут использоваться торговыми организациями в целях продажи своих товаров, урегулированы нормами глав 49 "Поручение", 51 "Комиссия" и 52 "Агентирование" ГК РФ. В соответствии с указанными главами при реализации товаров в рамках посреднического договора (поручения, комиссии или агентского) посредник может выступать либо от своего имени, либо от имени собственника товаров, но действует всегда в его интересах и за его счет.

Право собственности на товар, полученный от собственника товаров (доверителя, комитента или принципала), не переходит к посреднику, а передается сразу третьему лицу (покупателю товаров) в момент совершения сделки, заключенной посредником с третьим лицом. Реализация товаров транзитом предполагает заключение торговой организацией двух отдельных договоров купли-продажи. Стороны договора купли-продажи - продавец и покупатель, причем каждый из них действует в своих интересах и за свой счет (глава 30 ГК РФ). Таким образом, в первом случае торговая организация выступает в качестве покупателя и к ней переходит право собственности на данный товар, а во втором - действует уже как продавец.

Документальное оформление

Обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в договоре в качестве сторон (п. 3 ст. 308 ГК РФ). Следовательно, независимо от того, что при реализации товаров транзитом они отгружаются не торговой организации, а непосредственно покупателю, указанному как грузополучатель, обязательства по поставке таких товаров в рамках договора купли-продажи, заключенного между конечным покупателем и торговым предприятием, возникают именно у последнего. Точно так же обязательство по оплате "транзитного" товара перед грузоотправителем возникает не у грузополучателя, а у торговой организации.

Теперь несколько слов о заполнении первичных документов. Для оформления операций по продаже товаров используется форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная"*(1). При реализации товаров транзитом в строке "Грузоотправитель" указывается организация, фактически отгрузившая товар, в строке "Поставщик" - организация-продавец, а в строке "Грузополучатель" - конечный покупатель. Обратите внимание, что в строке "Основание" в данном случае следует указать номер и дату договора купли-продажи, заключенного торговой организацией с конечным покупателем. Этот документ составляется продавцом в двух экземплярах, оба передаются покупателю по почте. Последний подписывает их, ставит свою печать и возвращает первый экземпляр продавцу.

Кроме того, грузоотправитель заполняет соответствующий товарно-транспортный документ, форма которого зависит от вида транспорта, которым товар доставляется конечному покупателю. Например, при перевозках автомобильным транспортом используется товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т *(2)). Она выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются последнему: второй сдается им грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Отражение в учете

Учет операций по приобретению и продаже товаров в бухгалтерском учете продавца производится в том же порядке, что и при продаже со склада. Рассмотрим его на конкретном примере.

Пример. Оптовая организация приобрела у завода-изготовителя на условиях 100-процентной предоплаты партию готовой продукции стоимостью 212 400 руб. (в том числе НДС - 32 400 руб.). Вся партия была реализована организации розничной торговли по стоимости 254 880 руб. (в том числе НДС - 38 880 руб.).

Договором между оптовой фирмой и розничной организацией предусмотрено, что товар до склада покупателя доставляет продавец, для чего им был заключен договор с транспортной организацией, стоимость услуг которой составила 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.).

В бухгалтерском учете оптовой организации делаются следующие проводки:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" - К 51 "Расчетные счета" - 212 400 руб. - перечислена заводу-изготовителю предварительная оплата под предстоящую отгрузку продукции;

Д 41 "Товары" - К 60 - 180 000 руб. - отражен переход права собственности на товар, отгруженный заводом-изготовителем;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - отражен НДС, предъявленный заводом-изготовителем;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - К 19 - принят к вычету НДС по приобретенным товарам;

Д 60 - К 60, субсчет "Авансы выданные" - 212 400 руб. - зачтена в оплату продукции ранее перечисленная сумма денежных средств;

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 254 880 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68, субсчет "НДС" - 38 880 руб. - начислен НДС;

Д 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" - К 41 - 180 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Д 44 "Расходы на продажу" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 3000 руб. - отражена в составе расходов стоимость доставки товара до склада покупателя;

Д 19 - К 76 - 540 руб. - учтен НДС, предъявленный к оплате транспортной организацией;

Д 68, субсчет "НДС" - К 19 - 540 руб. - принят к вычету НДС по транспортным услугам;

Д 90-2 - К 44 - 3000 руб. - включены в себестоимость продаж расходы по доставке;

Д 51 - К 62 - 254 880 руб. - получены от покупателя денежные средства в оплату товара;

Д 76 - К 51 - 3540 руб. - оплачены услуги транспортной организации;

Д 90, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - К 99 "Прибыли и убытки" - 33 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи товаров транзитом.

Особенности налогообложения

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В силу п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база определяется продавцом товаров как их стоимость без учета налога. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров либо их оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок - наиболее ранняя из этих дат. По мнению автора, при реализации транзитом обязанность по начислению суммы налога у торговой организации возникает в момент, когда грузоотправитель производит отгрузку товара со своего склада конечному покупателю.

Следует обратить внимание на правильность заполнения счета-фактуры, полученного от поставщика. В строках 2, 2б и 3 счета-фактуры должны быть указаны реквизиты поставщика-грузоотправителя, а в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" - реквизиты конечного покупателя товара. В качестве покупателя в строке 6 указывается сама торговая организация, в строках 6а и 6б - ее реквизиты.

Торговая организация, в свою очередь, при выставлении счета-фактуры конечному покупателю должна учесть особенности транзитной реализации товара. В строках, относящихся к продавцу товаров, указываются собственные реквизиты, а в строке "Грузоотправитель и его адрес" - реквизиты своего поставщика.

Налог на прибыль

Пунктом 3 ст. 271 НК РФ определено, что датой получения доходов от продажи товаров признается дата их реализации, определяемая как дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Что касается расходов, то при реализации товаров транзитом затраты по доставке товара до склада конечного покупателя квалифицируются в качестве транспортных расходов, связанных с продажей покупных товаров. Такие расходы не могут относиться к прямым расходам организации торговли, они признаются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В.В. Семенихин,

эксперт,

консультант по бухгалтерским и налоговым вопросам

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

*(2) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78.