Учет транспортных средств: амортизация, лизинг (М.А. Медведева, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.)

Учет транспортных средств:
амортизация, лизинг

Согласитесь, на сегодняшний день сложно себе представить организацию, которая обходилась бы без автомобиля - легкового, грузового или микроавтобуса. У кого-то достаточно средств, и он приобретает автотранспорт, а кто-то только начинает развиваться и арендует его. При этом каждая категория счастливых обладателей средств передвижения сталкивается с теми или иными проблемами его учета.

Итак, согласно пункту 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. В бухгалтерском же учете, согласно пункту 21 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

При этом актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, а также стоимость актива должна быть более 20 000 руб. за единицу.

Что касается арендуемого транспортного средства, то начисление амортизации в налоговом учете по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, подлежащих амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Однако в пункте 8 статьи 258 НК РФ сказано, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Означает ли это, что до регистрации транспортного средства в ГИБДД автотранспорт амортизировать нельзя?

По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 20 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/816 начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества - транспортному средству начинается в общеустановленном порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию на основании пункта 2 статьи 259 НК РФ. К такому мнению чиновники пришли, основываясь на том, что исходя из положений статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, автотранспортное средство является движимой вещью. А в соответствии с пунктом 2 статьи 164 Гражданского кодекса Российской Федерации государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев. Необходимость регистрировать сделки с транспортными средствами, а также право собственности на транспортные средства законодательством не установлена. Постановление Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" регулирует порядок регистрации самого автотранспортного средства в государственных органах.

Пример 1

В мае 2008 г. ООО "Луч" приобрело и ввело в эксплуатацию автомобиль за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В июне 2008 г. автомобиль был поставлен на учет в ГИБДД с перечислением регистрационной пошлины в размере 500 руб.

Ежемесячная норма амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета составила 2 процента.

В мае 2008 г. в учете будут сделаны следующие записи:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - отражены расходы на приобретение автомобиля;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 54 000 руб. - отражена сумма НДС;

дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 54 000 руб. - сумма НДС принята к вычету;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 300 000 руб. - автомобиль включен в состав основных средств.

В июне 2008 г. в учете будут сделаны следующие записи:

дебет счета 68 субсчет "Расчеты по госпошлине" кредит счета 51 - 500 руб. - за регистрацию автомобиля в ГИБДД перечислены пошлины;

дебет счета 26 кредит счета 68 субсчет "Расчеты по госпошлине" - 500 руб. - учтены пошлины, перечисленные за регистрацию автомобиля в ГИБДД.

С мая 2008 г. ежемесячно в учете будут производиться следующие записи:

дебет счета 26 кредит счета 02 - 6000 руб. (300 000 руб. х 2%) - начислена амортизация по автомобилю.

Отметим, что в зависимости от потребностей и финансовых возможностей, организация может приобрести как новый (иногда очень даже дорогой), так и подержанный автомобиль. Есть ли разница в начислении амортизации указанных транспортных средств?

Есть. Так, например, согласно пункту 12 статьи 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств (в том числе и автомобили), бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

При этом если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Согласно Письму Минфина России от 03 августа 2005 г. N 03-03-04/1/142 "О порядке начисления амортизации на объекты основных средств" при приобретении автомобиля, ранее эксплуатировавшегося предыдущими собственниками, организация может определить норму амортизации, исходя из нормативного срока его полезного использования, уменьшенного на срок эксплуатации данного автомобиля предыдущими собственниками. При этом срок эксплуатации автомобиля предыдущими собственниками должен быть подтвержден документально.

Документом, подтверждающим период эксплуатации автомобиля у предыдущих собственников для целей применения пункта 12 статьи 259 НК РФ, может служить паспорт транспортного средства.

А в Письме Минфина России от 17 января 2008 г. N 03-05-04-01/1 сказано, что согласно пункту 16 Приказа МВД России от 27 января 2003 г. N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" при совершении регистрационных действий производится осмотр представленных транспортных средств на предмет их соответствия сведениям, указанным в документах, удостоверяющих право собственности, регистрационных документах, а также в паспортах транспортных средств и иных документах.

Паспорт транспортного средства - это документ, действующий на территории Российской Федерации для регистрации и допуска транспортных средств к эксплуатации.

Так как же все-таки определять срок эксплуатации автомобиля? На протяжении какого периода организации следует амортизировать транспортное средство?

Отметим, что для целей налогового учета при определении срока полезного использования автомобиля организациям следует руководствоваться Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

В зависимости от того, является автомобиль легковым, грузовым или автобусам, в соответствии с Классификацией он может быть отнесен:

- к третьей группе - срок полезного использования от трех до пяти лет;

- четвертой группе - срок полезного использования от пяти до семи лет;

- пятой группе - срок полезного использования от семи до десяти лет.

При этом отметим, что согласно пункту 7 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

А теперь рассмотрим ситуацию, когда организация приобрела дорогостоящий автомобиль, возможно, микроавтобус.

В соответствии с пунктом 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

А согласно пункту 7 статьи 259, для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Пример 2

Рассмотрим следующую ситуацию.

Организация, основным направлением деятельности которой является предоставление в финансовую аренду (лизинг) автотранспорта приобретает дорогостоящее транспортное средство - микроавтобус, предназначенное для перевозки пассажиров (количество посадочных мест 18) с целью дальнейшей передачи в финансовую аренду (лизинг).

Первоначальная стоимость автомобиля более 800 тыс. руб.

В рекламных материалах фирмы - производителя данный автобус позиционируется как микроавтобус.

В строке "Категория транспортного средства" паспорта транспортного средства указано: автобус.

В соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) указанное имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Правомерно ли к данному транспортному средству применять к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5?

Итак. В соответствии с пунктом 9 статьи 259 НК РФ, как уже отмечалось выше, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

При определении видов автомототранспортных средств и отнесении их к категории легковых или грузовых автомобилей следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 01394 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, а также сведениями о категории и типе транспортного средства, которые содержатся в регистрационных документах, документах, удостоверяющих право собственности, а также паспортах транспортных средств и иных документах, подтверждающих возможность допуска транспортных средств к участию в дорожном движении.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов приобретенный автомобиль относится к подклассу "Автобусы малые длиной свыше 6 до 7,5 м включительно".

Учитывая изложенное, в отношении данного основного средства, являющегося предметом финансовой аренды (лизинга), налогоплательщик должен применять к основной норме амортизации в налоговом учете коэффициент 0,5, а также вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Это подтверждено также Письмом Минфина России от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/1/246.

Ниже рассмотрим, вправе ли организация-лизингодатель, которая приобрела у предыдущего лизингодателя лизинговое имущество по договору купли-продажи применить к данному имуществу коэффициент ускоренной амортизации в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ на этот вопрос содержится в Письме УФНС по г.Москве от 25 января 2008 г. N 20-12/05964.

Итак, под договором лизинга понимается договор, на основании которого арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Об этом сказано в статье 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 3 Закона N 164-ФЗ предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иное движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

На основании статьи 18 Закона N 164-ФЗ лизингодатель может уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору лизинга, предупредив лизингополучателя обо всех правах третьих лиц на предмет лизинга.

Вместе с тем в пункте 1 статьи 15 Закона N 164-ФЗ определено, что договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме.

Таким образом, если лизингодатель, у которого лизинговое имущество находится на балансе, передает свои права и обязанности по договору лизинга без изменения условий договора другому лицу путем продажи лизингового имущества, то в этом случае необходимо внести изменения в действующий договор. Такие изменения вносятся посредством заключения дополнительного соглашения об изменении сторон договора (если законодательством РФ не предусмотрена регистрация права собственности на данное имущество).

На основании пункта 7 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться согласно условиям договора финансовой аренды (договора лизинга).

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Указанное положение применяется и в случае, когда произошло изменение сторон договора аренды.

Что же касается порядка начисления сумм амортизации по легковому автомобилю, учитываемому на балансе лизингополучателя, в целях исчисления налога на прибыль, то в данном случае можно руководствоваться пояснениями Минфина России, данными в Письме от 19 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/116.

Итак, не следует забывать, что для целей налогообложения прибыли при начислении амортизации специальные понижающие коэффициенты применяются только к дорогостоящим легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5, т.е. с коэффициентом 1,5.

В отношении остальных легковых автомобилей применяется общий порядок начисления амортизации, установленный статьями 257-259 НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ для остальных легковых автомобилей, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли, в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами у лизингополучателя признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ.

Если же автомобиль на момент передачи его в лизинг уже эксплуатировался, то амортизация исчисляется лизингополучателем исходя из остаточной стоимости и срока полезного использования, установленных лизингодателем.

При начислении амортизации согласно условиям договора лизинга лизингополучателем начисленная сумма относится на расходы, учитываемые организацией в целях налогообложения прибыли.

Отметим, что по мнению Минфина России, если амортизация начислялась с применением специального коэффициента 0,5, то и после того, как стоимость транспортного средства уменьшилась и перестала подпадать под установленные законодательством 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб. организация все равно должна начислять амортизацию с применением указанного коэффициента (Письмо Минфина России от 18 января 2008 г. N 03-03-06/1/11).

Свою позицию чиновники аргументировали следующим. В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно пункту 3 статьи 259 НК РФ выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Однако, напомним, что Минфин России регулярно напоминает, что письма не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах. Таким образом, налогоплательщики в случае несогласия с позицией налоговых органов и основываясь на положениях НК РФ вправе не следовать позиции чиновников, указанной выше, так как, на наш взгляд, понижающий коэффициент с методом амортизации никакой явной связи не имеет.

На практике нередки случаи, когда лизинговая компания приобретает основные средства (в частности, автомобили) за рубежом. При этом возникает закономерный вопрос: как правильно учитывать для целей исчисления налога на прибыль таможенные пошлины, уплаченные при ввозе на территорию РФ таких основных средств, при условии дальнейшей передачи данного имущества (автомобилей) в долгосрочную (на срок более 1 года) финансовую аренду (лизинг)?

Итак, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества.

Учитывая изложенное, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга (Письмо Минфина России от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/280).

М.А. Медведева,

консультант журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.