Предоставляем вычеты по НДФЛ исполнителям по гражданско-правовым договорам (Е.А. Соболева, журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)

Предоставляем вычеты по НДФЛ исполнителям по гражданско-правовым договорам

Е.А. Соболева,

редактор журнала "Оплата труда в государственном

(муниципальном) учреждении:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г., с. 19-28.

В ходе своей деятельности любое учреждение для выполнения работ (оказания услуг) может нанимать физических лиц или индивидуальных предпринимателей. С указанными лицами учреждение заключает гражданско-правовые договоры. В этой статье расскажем, какие вычеты по НДФЛ может предоставить работодатель таким сотрудникам.

Несколько слов о гражданско-правовых договорах

Итак, самое важное отличие гражданско-правового договора от трудового заключается в том, что он регулируется положениями Гражданского, а не Трудового кодекса. В соответствии с ч. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Сторонами гражданско-правового договора являются заказчик и исполнитель (подрядчик), при этом исполнитель самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика, так как правила трудового распорядка на него не распространяются.

К сведению. Гражданско-правовой договор между юридическим лицом и гражданином заключается в письменной форме (ст. 161 ГК РФ).

К гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), в частности, относятся:

договор подряда (ст. 702 ГК РФ);

договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (ст. 769 ГК РФ);

договор возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ);

договор перевозки (ст. 784 ГК РФ);

договор транспортной экспедиции (ст. 801 ГК РФ).

Рассмотрим правоотношения, возникающие на основе гражданско-правового договора, заключенного между юридическим лицом и гражданином, на примере договора возмездного оказания услуг. На основании этого договора исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить конкретную деятельность), а заказчик - оплатить их (ст. 779 ГК РФ). При этом заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и порядке, которые предусмотрены в договоре возмездного оказания услуг (ст. 781 ГК РФ).

Кроме того, в силу ст. 782 ГК РФ заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. При этом исполнитель также вправе отказаться от исполнения обязательств по данному договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

Отметим, что принятие работ (услуг) по гражданско-правовому договору, как правило, происходит на основании надлежащим образом оформленного акта выполненных работ (оказанных услуг). Обычно это оговаривается в заключенном договоре. Поскольку форма акта выполненных работ (оказанных услуг) не унифицирована, учреждение вправе разработать ее самостоятельно, указав в ней все обязательные реквизиты, поименованные в п. 7 Инструкции N 157н*(1). В этом пункте сказано, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату его составления;

наименование субъекта учета, составившего документ;

содержание факта хозяйственной жизни;

величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

информацию, необходимую для представления субъектом учета (администратором доходов бюджетов бюджетной системы РФ) в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 27.07.2010 N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг";

наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

подписи данных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Обратите внимание! Согласно ст. 11 ТК РФ трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются, в частности, на лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера. Это значит, что у учреждения не возникают обязанности перед исполнителем по оплате ему листков нетрудоспособности, командировочных расходов, выплате отпускных, возмещению расходов при использовании личного имущества исполнителя. Исполнитель же не обязан соблюдать правила внутреннего трудового распорядка учреждения.

Порядок перечисления НДФЛ с вознаграждений по гражданско-правовому договору

Пунктом 1 ст. 207 НК РФ установлено, что плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не признаваемые налоговыми резидентами РФ. К доходам от источников в РФ, в частности, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, проведенную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).Если учреждение выплачивает доходы физическому лицу по гражданско-правовому договору, в силу п. 1 ст. 226 НК РФ это учреждение будет являться налоговым агентом, который обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. В случае если налогоплательщик является налоговым резидентом, его доходы облагаются налогом по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), если же нет - по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Обратите внимание! В соответствии с п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо (по его поручению) на счета третьих лиц. Следовательно, НДФЛ удерживается из доходов налогоплательщика непосредственно при их фактической выплате (п. 4 ст. 224 НК РФ). Это значит, что удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого исполнителю по договору гражданско-правового характера, должны производиться в день выдачи (перечисления) данного вознаграждения.

Также отметим, что НДФЛ с сумм аванса физическому лицу, работающему по договору гражданско-правового характера, учреждение как налоговый агент должно удержать в момент его фактического перечисления (выплаты) независимо от исполнения обязательства физического лица по договору подряда или возмездного оказания услуг. Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 28.08.2014 N 03-04-06/43135, от 26.05.2014 N 03-04-06/24982.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, определенных гл. 23 "Налог на доходы физических лиц".

Таким образом, исполнитель по гражданско-правовому договору имеет право на получение следующих вычетов по НДФЛ:

стандартного налогового вычета на себя (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ);

стандартного налогового вычета на детей (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ);

профессионального налогового вычета по расходам (ст. 221 НК РФ).

Рассмотрим более подробно предоставление каждого из вышеперечисленных вычетов.

Предоставление налогового вычета на себя

Данный налоговый вычет предоставляется гражданину, с которым учреждение заключило гражданско-правовой договор, если он относится к одной из категорий, перечисленных в п. 1 и 2 ст. 218 НК РФ. При этом размер вычета может составлять:

- 3 000 руб., если работник, например, является чернобыльцем;

- 500 руб., если гражданин, например, выполнял интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, принимал участие в соответствии с решениями органов государственной власти РФ в боевых действиях на территории РФ.

Отметим, что если гражданин имеет право на более чем один вычет, установленный пп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ, то ему необходимо предоставить максимальный из соответствующих вычетов (п. 2 ст. 218 НК РФ).

Данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Вычеты в размере 3 000 или 500 руб. предоставляются независимо от доходов налогоплательщика, так как налоговым законодательством не установлены ограничения в этом случае.

Предоставление налогового вычета на детей

Налоговый вычет на ребенка предоставляется учреждением гражданину, с которым заключен гражданско-правовой договор. Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ этот вычет предоставляется на основании заявления налогоплательщика с приложением свидетельства о рождении ребенка с указанием статуса родителя. Отметим, что кроме свидетельства о рождении ребенка могут понадобиться свидетельства о рождении других детей, даже тех, на которых вычет уже не предоставляется. Это необходимо для правильного определения размера вычета, поскольку на первого и второго ребенка вычет предоставляется в размере 1 400 руб., а на третьего ребенка и последующих детей - в размере 3 000 руб. (письма Минфина РФ от 16.06.2016 N 03-04-05/35117, от 16.12.2011 N 03-04-05/81051).

Кроме того, могут понадобиться и другие документы, например, свидетельство о браке с родителем ребенка либо подтверждение того, что работник является единственным родителем (в том числе приемным), усыновителем, опекуном или попечителем.

За какие месяцы предоставляется налоговый вычет на ребенка исполнителю по гражданско-правовому договору? Физическое лицо, с которым учреждение заключило гражданско-правовой договор, имеет право на получение стандартного налогового вычета на ребенка за тот месяц налогового периода, в котором налогоплательщику выплачен доход. Это значит, что такому исполнителю вычет предоставляется только за те месяцы, на которые приходится период действия договора (письма Минфина РФ от 29.10.2014 N 03-04-05/54901, от 27.02.2013 N 03-04-05/8-154, от 07.04.2011 N 03-04-06/10-81).

Кроме того, необходимо помнить, что данный вычет предоставляется до месяца, пока облагаемый налогом доход исполнителя с начала года не превысил 350 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Для наглядности приведем пример.

Пример 1

3 февраля 2017 года учреждение заключило с физическим лицом договор на оказание юридических услуг. 20 апреля 2017 года все услуги были оказаны, о чем свидетельствует акт об оказании услуг. По условиям договора сумма вознаграждения составила 30 000 руб. Вознаграждение выплачивается единовременно по окончании оказания услуг. Исполнитель подал заявление о предоставлении ему стандартного налогового вычета на ребенка и приложил свидетельство о рождении.

22 апреля 2017 года исполнитель получил вознаграждение по гражданско-правовому договору. В каком размере необходимо удержать НДФЛ?

Договор на оказание юридических услуг действует в течение трех месяцев (февраля, марта, апреля). В связи с этим работнику положен стандартный налоговый вычет на ребенка за каждый месяц действия договора, включая те месяцы, когда ему не выплачивался доход. Следовательно, налоговая база по НДФЛ будет равна 25 800 руб. (30 000 руб. - (1 400 руб. х 3 мес.)). Таким образом, с дохода исполнителя необходимо удержать НДФЛ в размере 3 354 руб. (25 800 руб. х 13%).

Предоставление профессионального налогового вычета

Статьей 221 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков:

налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ (ИП и нотариусы), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов;

налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг);

налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, создание других результатов интеллектуальной деятельности, вознаграждения патентообладателям изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Для получения профессиональных налоговых вычетов вышеперечисленные налогоплательщики, за исключением ИП и нотариусов (они уплачивают НДФЛ самостоятельно), должны представить письменное заявление организации - налоговому агенту. К заявлению необходимо приложить копии документов, свидетельствующих о понесенных расходах, а также подтверждающих их непосредственную связь с выполнением работ (оказанием услуг) по заключенному договору. При этом нет зависимости от периода, когда расходы фактически были произведены. Такими расходами могут быть, например, стоимость сырья и материалов, приобретенных для выполнения работ, стоимость проезда и проживания в месте проведения работ, которое не совпадает с местом постоянного жительства исполнителя. Расходы должны быть подтверждены документально, такими документами могут служить, например, договоры, товарные и кассовые чеки или приходные кассовые ордера. При отсутствии этих документов вычет не предоставляется (письма Минфина РФ от 23.08.2016 N 03-04-06/49311, от 08.08.2016 N 03-04-06/46423 (п. 1), от 19.11.2015 N 03-04-05/66968).

Обратите внимание! Без документов, подтверждающих расходы, предоставить профессиональный вычет можно только авторам произведений науки, литературы, искусства, изобретений и промышленных образцов по нормативам в процентах от суммы начисленного вознаграждения.

Приведем размеры профессионального вычета в случае, если расходы не могут быть документально подтверждены.

Вид доходов	Норматив затрат (в процентах от суммы начисленного дохода)
Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка	20
Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна	30
Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике	40
Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)	30
Создание музыкальных произведений:
- музыкально-сценических (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок	40
- других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию	25
Исполнение произведений литературы и искусства	20
Создание научных трудов и разработок	20
Создание изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования)	30

Приведем примеры предоставления профессионального налогового вычета.

Пример 2

20.02.2017 учреждение заключило с физическим лицом гражданско-правовой договор на ремонт оборудования в населенном пункте, который не является постоянным местом жительства исполнителя. По условиям договора сумма вознаграждения выплачивается по окончании работ в размере 50 000 руб.

20.03.2017 был подписан акт о выполненных работах. В этот же день исполнитель подал заявление о предоставлении ему стандартного налогового вычета на ребенка, приложив к нему свидетельство о рождении, и заявление о предоставлении профессионального вычета в размере документально подтвержденных расходов:

- билет на проезд стоимостью 4 000 руб.;

- чек о проживании в гостинице на сумму 10 000 руб.

В каком размере необходимо удержать НДФЛ?

Сумма вычета на ребенка и профессионального вычета составит 15 400 руб. (1 400 + 4 000 + 10 000). Налоговая база по НДФЛ будет равна 34 600 руб. (50 000 - 15 400). Следовательно, НДФЛ необходимо удержать в размере 4 498 руб. (34 600 руб. х 13%).

Пример 3

09.01.2017 учреждение заключило с гражданином гражданско-правовой договор на создание фоторабот для печати. В день заключения договора исполнитель подал заявление о предоставлении ему стандартного налогового вычета на ребенка, приложив к нему свидетельство о рождении, и заявление о предоставлении профессионального вычета в размере нормируемых расходов. По условиям договора сумма вознаграждения составляет 50 000 руб. и выплачивается два раза:

- 20.01.2017 - аванс (50%) - 25 000 руб. (50 000 руб. х 50%);

- по окончании работ - 25 000 руб. (50 000 - 25 000).

22.02.2017 был подписан акт о выполненных работах.

В каком размере необходимо удержать НДФЛ?

Налоговая база по НДФЛ на 20.01.2017 составила 23 600 руб. (25 000 - 1 400), где 1 400 руб. - стандартный налоговый вычет на ребенка.

Следовательно, НДФЛ с аванса равен 3 068 руб. (23 600 руб. х 13%). Он был перечислен на следующий день (21.01.2017) после выплаты аванса (20.01.2017) в размере 21 932 руб. (25 000 - 3 068).

Налоговая база по НДФЛ на 22.02.2017 составила 32 200 руб. (50 000 руб. - (1 400 руб. х 2 мес.) - 15 000 руб.), где:

- 50 000 руб. - сумма окончательного расчета с исполнителем;

- 2 800 руб. (1 400 руб. х 2 мес.) - стандартный налоговый вычет на ребенка за январь и февраль;

- 15 000 руб. (50 000 руб. х 30%) - профессиональный вычет в размере 30% по нормативу.

Следовательно, НДФЛ с окончательного расчета - 4 186 руб. (32 200 руб. х 13%). Однако 20.01.2017 уже был удержан НДФЛ с аванса в размере 3 068 руб., соответственно, необходимо перечислить в бюджет только налог в сумме 1 118 руб. (4 186 - 3 068). Таким образом, 22.02.2017 исполнитель получил окончательный расчет в размере 23 882 руб. (25 000 - 1 118).

Обратите внимание! В случае если физическое лицо не является налоговым резидентом РФ, налоговая база не уменьшается на сумму стандартных и профессиональных налоговых вычетов, так как НДФЛ исчисляется по ставке 30% (п. 3 ст. 210, абз. 1 ст. 221, п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ).

* * *

В заключение еще раз обратим ваше внимание: если учреждение заключило с гражданином, не являющимся индивидуальным предпринимателем, договор гражданско-правового характера, оно будет являться налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых такому гражданину. Кроме того, исполнитель по данному договору имеет право на получение стандартного налогового вычета на себя, на детей, а также профессионального вычета, но только если физическое лицо является налоговым агентом РФ и оно подало заявление о предоставлении указанных вычетов, приложив к нему подтверждающие документы.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.