Учет транспортных и "кредитных" расходов (Т. Кашицына, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.)

Учет транспортных и "кредитных" расходов

Настоящая статья заинтересует большинство из вас, уважаемые наши читатели. Ведь в ней пойдет речь об организациях, находящихся на общей системе налогообложения с видом деятельности - розничная торговля. В частности, в статье рассмотрим каков порядок включения в затраты услуг по транспортировке (фирмы доставляют товар и выставляют счета-фактуры на услуги транспорта). Как правильно включить в затраты проценты по кредиту если цель кредита - реконструкция здания магазина, находящегося в собственности организации, а средства частично были использованы по назначению, а частично на закупку товара? Возможно ли включение в затраты суммы единовременной платы за пользование кредитом, если это указанно в кредитном договоре?

Транспортные расходы,
связанные с приобретением товара

Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Таким образом, если в соответствии с учетной политикой организации затраты по доставке товаров при их приобретении включаются в состав расходов на продажу, затраты на транспортировку товаров отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Пунктом 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" установлено, что при формировании себестоимости проданных продукции (товаров), работ, услуг коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция по применению Плана счетов), утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, по дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, которые списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи".

Следовательно, торговая организация в бухгалтерском учете может ежемесячно списывать расходы на продажу, учтенные на счете 44, в дебет счета 90 либо полностью, либо частично, предусмотрев соответствующий порядок в учетной политике. При частичном списании подлежат распределению транспортные расходы, осуществленные при приобретении товаров.

Однако сам метод распределения данных расходов в бухгалтерском учете нормативно не установлен. Поэтому метод распределения транспортных расходов между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца следует закрепить в учетной политике.

В письме Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 разъясняется, что до утверждения соответствующих отраслевых указаний по организации учета производственных затрат организации могут руководствоваться существующими отраслевыми указаниями и рекомендациями в части, не противоречащей действующим нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету.

По нашему мнению, при распределении транспортных расходов целесообразно использовать порядок, указанный в пункте 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (далее - Методические рекомендации), утвержденных Комитетом РФ по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2.

Следует заметить, что этот порядок полностью соответствует порядку распределения транспортных расходов, осуществленных торговыми организациями при приобретении товаров, установленному для целей налогообложения.

Согласно пункту 2.18 Методических рекомендаций, а также Инструкции по применению Плана счетов транспортные расходы, приходящиеся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров, не включаются в себестоимость продаж, а составляют сальдо счета 44 "Расходы на продажу". При этом сумма вышеуказанных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту этих расходов за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением определенной в подпункте "1)" суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (в подпункте "2)") определяется средний процент издержек обращения и производства к общей сумме стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

Аналогичные разъяснения даны в письме Управления МНС по г. Москве от 11 октября 2001 г. N 03-12/46395.

Для целей налогообложения прибыли согласно статье 320 НК РФ суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в зависимости от учетной политики могут быть учтены либо в стоимости приобретения товаров (пункт 2 статьи 254 НК РФ), либо в составе издержек обращения (статья 320 НК РФ).

При этом, если расходы не включены в цену приобретения указанных товаров они, как и стоимость товаров, относятся к прямым расходам, относящимся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется согласно статье 320 НК РФ по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном данной статьей.

В статье 320 НК РФ не предусмотрено распределение прямых транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, по видам этих товаров. Значит, если организация торгует несколькими видами товаров, определять долю прямых расходов, приходящуюся на остатки нереализованных товаров, следует по общей стоимости остатков нереализованных товаров без распределения по их видам (письмо Минфина России от 10 августа 2005 г. N 03-03-04/1/160).

Распределение прямых транспортных расходов на остаток товаров на складе можно представить в виде формулы:

Тост = (Тн + То) : (Со + Сост) х Сост,

где:

Тост - сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе;

Тн - сумма прямых транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на складе на начало месяца;

То - сумма прямых транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце;

Со - стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце;

Сост - стоимость остатка товаров на складе.

Таким образом, в бухгалтерском учете организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок учета транспортных расходов. При этом для целей бухгалтерского учета расходов на доставку до складов закупаемых организацией товаров можно использовать порядок, который уже применяется в организации (т.е., можно списывать всю сумму транспортных расходов на доставку товаров с кредита счета 44 в дебет счета 90), но только в том случае, если данный порядок закреплен в учетной политике.

В налоговом же учете такой свободы действий организации не предоставлено.

Для целей налогообложения все расходы на доставку следует включить в состав прямых расходов (статья 320 НК РФ), подлежащих распределению между реализованными товарами и остатками на складе.

В учетной политике в целях сближения бухгалтерского и налогового учета расходов рекомендуем установить одинаковый порядок учета данных расходов, а именно распределять их между реализованными товарами и остатками товаров.

Пример 1

По данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 марта 2008 г. остаток товара составил 400 000 руб. В течение марта месяца была приобретена еще партия товара на общую сумму 500 000 руб. В течение месяца товар на сумму 700 000 руб. был реализован.

По данным бухгалтерского учета сумма транспортных расходов на остаток товара на 1 марта 2008 г. составила 50 000 руб. За март 2008 г. сумма транспортных расходов составила 100 000 руб. При этом стоимость остатка товаров на 1 апреля 2008 г. составила 200 000 руб. (400 000 руб. + 500 000 руб. - 700 000 руб.).

Сумма транспортных расходов подлежит распределению на реализованный товар и остаток товара на складе, следующим образом.

Сумма транспортных расходов на остаток товара на 1 марта 2008 г. и расходов, понесенных в марте 2008 г. составит 150 000 руб. (50 000 руб. + 100 000 руб.).

Сумма реализованных товаров за март 2008 г. и остатка товаров на 1 апреля 2008 г. составит 900 000 руб. (700 000 руб. + 200 000 руб.).

Исходя из этого, средний процент распределения составит 17% (150 000 руб. / 900 000 руб. х 100%).

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на 1 апреля 2008 г. составит: 34 000 руб. (200 000 руб. х 17%).

Таким образом, сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованному товару, составит 116 000 руб. (150 000 руб. - 34 000 руб.).

Затраты, связанные с получением заемных средств

В бухгалтерском учете правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, устанавливает ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

К затратам, связанным с получением и использованием кредитов, относятся (пункт 11 ПБУ 15/01):

- проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам;

- курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов.

В пункте 19 ПБУ 15/01 приведен примерный перечень дополнительных затрат. Так как данный перечень является открытым, то к таким затратам относятся все платежи, непосредственно связанные с получением кредитов, в том числе комиссия за открытие и обслуживание кредитной линии и фиксированный платеж за пользование кредитом.

Бухгалтерский учет затрат, связанных с получением займов или кредитов, зависит от того, для каких целей заемщик их получил. В ПБУ 15/01 предусмотрены три различных варианта использования заемных средств:

1) для предварительной оплаты имущества, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;

2) для приобретения или строительства инвестиционного актива;

3) на иные цели.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Реконструкция объекта основных средств (здания) требует значительных затрат и длительного времени. Затраты на реконструкцию после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта (пункт 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Следовательно, затраты, связанные с получением кредита на реконструкцию здания следует включать в стоимость этого здания и погашать посредством начисления амортизации (пункт 23 ПБУ 15/01).

Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с подпунктами 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается в зависимости от того, которая из дат наступит раньше:

1) либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;

2) либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

После ранее указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.

Затраты, связанные с получением займов или кредитов на иные цели (в том числе на покупку товара) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы) (пункт 12 ПБУ 15/01).

На основании пункта 14 ПБУ 15/01 проценты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев использования полученных средств на осуществление предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. В этом случае проценты по займам относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели (пункт 15 ПБУ 15/01).

Таким образом, ПБУ 15/01 по нашему мнению не требует включения процентов по кредиту в стоимость МПЗ, а только предписывает задерживать отнесение на финансовые результаты тех процентов, которые соответствуют кредитным средствам, израсходованным на предоплаты и залоги.

Для максимального сближения бухгалтерского и налогового учета затрат организация должна закрепить в учетной политике положение о том, что проценты по заемным средствам, направленным на предоплату МПЗ (частью которых являются товары), включаются в их стоимость только в том случае, если сумма таких процентов составляет существенную долю от стоимости приобретенных материалов. Соответственно, в учетной политике необходимо установить критерий существенности.

Пример 2

22 марта 2008 г. организация взяла банковский кредит в сумме 5 000 000 руб. под 18% годовых. Кроме процентов согласно кредитному договору организация должна единовременно уплатить фиксированную сумму 5000 руб. за пользование кредитом. По условиям кредитного договора срок возврата денежных средств - 30 апреля 2008 г.

Из этой суммы 3 000 000 руб. израсходовали на реконструкцию здания магазина, а 2 000 000 руб. (в том числе НДС - 305 085 руб.) перечислили поставщикам за товары. Причем сумма 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) была перечислены в качестве предоплаты за предстоящую поставку. Товары, оплаченные по предоплате, оприходованы 1 апреля 2008 г.

Бухгалтерские проводки:

дебет счета 51 кредит счета 66 субсчет "Расчеты по кредитам и займам" - 5 000 000 руб. - получены деньги по кредитному договору;

дебет счета 08 кредит счета 51 - 5000 руб. - списана плата за пользование кредитом;

дебет счета 60 субсчет "Авансы выданные" кредит счета 51 - 3 000 000 руб. - перечислена предоплата подрядчикам за проведение строительных работ;

дебет счета 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 51 - 820 000 руб. - погашена задолженность по ранее поставленным товарам;

дебет счета 60 субсчет "Авансы выданные" кредит счета 51 - 1 180 000 руб. - перечислен аванс в счет предстоящей поставки товаров.

31 марта 2008 г.:

дебет счета 08 кредит счета 66 субсчет "Проценты по кредиту" - 14 754 руб. (3 000 000 х 18% х 10 дн. : 366 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами, взятыми на реконструкцию здания;

дебет счета 60 субсчет "Проценты по кредиту на авансы выданные" кредит счета 66 субсчет "Проценты по кредиту" - 5 803 руб. (1 180 000 руб. х 18% х 10 дн. : 366 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами, перечисленными в качестве предоплаты за товар;

дебет счета 91 кредит счета 66 субсчет "Проценты по кредиту" - 4 033 руб. (5 000 000 руб. х 18% х 10 дн. : 366 дн. - 14 754 руб. - 5803 руб.) - начисленные проценты за пользование заемными средствами, отнесены к прочим расходам;

дебет счета 66 субсчет "Проценты по кредиту" кредит счета 51 - 24 590 руб. (5 000 000 руб. х 18% х 10 дн. : 366 дн.) - перечислены банку проценты за пользование заемными средствами за март месяц.

1 апреля 2008 г.:

дебет счета 41 кредит счета 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - оприходованы товары;

дебет счета 19 кредит счета 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 180 000 руб. - отражен НДС по товарам;

дебет счета 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 60 субсчет "Авансы выданные" - 1 180 000 руб. - зачтен аванс;

дебет счета 91 кредит счета 60 субсчет "Проценты по кредиту на авансы выданные" - 5803 руб. - начисленные проценты за пользование заемными средствами, отнесены к прочим расходам.

30 апреля 2008 г.:

дебет счета 08 кредит счета 66 субсчет "Проценты по кредиту" - 44 262 руб. (3 000 000 руб. х 18% х 30 дн. : 366 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами, взятыми на реконструкцию здания;

дебет счета 91 кредит счета 66 субсчет "Проценты по кредиту" - 29 508 руб. (5 000 000 руб. х 18% х 30 дн. : 366 дн. - 44 262 руб.) - начисленные проценты за пользование заемными средствами, отнесены к прочим расходам;

дебет счета 66 субсчет "Проценты по кредиту" кредит счета 51 - 73 770 руб. (5 000 000 руб. х 18% х 30 дн. : 366 дн.) - перечислены банку проценты за апрель месяц;

дебет счета 08 кредит счета 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2 542 373 руб. - отражены затраты по реконструкции магазина по актам подрядчиков;

дебет счета 19 кредит счета 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 457 627 руб. - отражены сумму предъявленного подрядчиками НДС;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 2 606 389 руб. (2 542 373 руб. + 44 262 руб. + 14 754 руб. + 5000 руб.) - затраты по реконструкции (в том числе расходы по кредитному договору) отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.

В налоговом учете на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются, в том числе расходы на оплату услуг банков.

При отнесении затрат по предоставлению кредита в состав расходов необходимо помнить об общих критериях признания расходов, установленных пунктом 1 статьи 252 НК РФ:

1. Они должны быть обоснованными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

2. Документально подтвержденными. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

3. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии.

Если платежи за открытие и обслуживание кредитной линии и за пользование кредитом признаются экономически обоснованными, то в целях налогообложения прибыли они учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов) (письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/765).

Следовательно, если организация уплатила банку фиксированную сумму за пользование кредитом на основании кредитного договора, то такие затраты можно отнести в состав прочих расходов как расходы на оплату услуг банка.

Кроме этого, в главе 25 НК РФ нет упоминания о невозможности отнесения процентов по кредитному договору, направленному не по целевому назначению. Таким образом, по нашему мнению, в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по полученным кредитам независимо от целевого назначения таких заимствований, при условии их экономической обоснованности.

Рекомендуем ознакомиться с письмом Минфина России от 18 августа 2006 г. N 03-03-04/1/633, а также с постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2004 г. N А56-31440/04 в которых было указано, что нормы главы 25 НК РФ не связывают возможность отнесения процентов к внереализационным расходам с целью получения кредита.

В налоговом учете проценты по кредитам нормируются. Если у организации отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, или если она сама установит другой порядок, то предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

В уменьшение налогооблагаемого дохода можно брать только ту часть процентов, которая не превышает указанных нормативов.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Пример 3

В вышеизложенном примере сравним ставку, по которой начислены проценты по сумме, полученной в рамках кредитного договора, со ставкой рефинансирования Центрального банка России, увеличенной в 1,1 раза.

В марте 2008 г. норматив - 11,28% (10,25% х 1,1) - оказался ниже ставки, установленной банком (18%). Поэтому для целей налогообложения следует рассчитать проценты исходя из норматива.

Сумма нормируемых процентов составила:

5 000 000 руб. х 11,28% х 40 дн. : 366 дн. = 61 639 руб.

Таким образом, для исчисления налога на прибыль в расходах следует учесть начисленные проценты в сумме 61 639 руб.

Т. Кашицына,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.