Расчет выходного пособия при увольнении сотрудника в связи с призывом на военную службу (И.И. Турбина, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.)

Расчет выходного пособия при увольнении сотрудника
в связи с призывом на военную службу

Наступило лето, а значит полным ходом идет призыв в Вооруженные Силы Российской Федерации. Срок военной службы для лиц, призванных после 1 января 2008 г., сокращен до 12 месяцев.

С другой стороны, в этом году значительно расширен перечень лиц, подлежащих призыву. Казалось бы, какое отношение все это имеет к работе бухгалтерских служб предприятий? Оказывается, самое прямое, поскольку бухгалтер в любой момент может столкнуться с необходимостью оформления увольнения сотрудника по соответствующим основаниям и расчетом всех причитающихся выплат в этом случае.

Оформляем увольнение

Увольнение сотрудника в связи с призывом на военную службу в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ) относится к обстоятельствам, не зависящим от воли сторон трудового договора (пункт 10 части первой статьи 77 ТК РФ). Прекращение трудового договора по пункту 1 статьи 83 ТК РФ производится на основании решения призывной комиссии или военного комиссара о призыве на военную службу, либо о направлении на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу. Как правило, работодателю в этом случае представляется повестка о явке работника на призывной пункт для отправки к месту прохождения военной службы или о направлении на альтернативную гражданскую службу. На практике не редки случаи, когда администрация предприятия узнает об уже состоявшемся призыве своего работника на военную службу. В этом случае увольнение оформляется на основании справки, выданной военным комиссариатом. Увольняемому сотруднику необходимо выплатить не только заработную плату по дату увольнения включительно, компенсацию за неиспользованный отпуск, но и выходное пособие. Обязанность по выплате выходного пособия возложена на работодателя статьей 178 ТК РФ. В данном случае выходное пособие необходимо выплатить в размере двухнедельного среднего заработка.

Напомним, что аналогичные обязательства возникают у работодателя в следующих случаях:

отказ работника от перевода на другую работу, необходимую ему в соответствии с медицинским заключением, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (пункт 8 части первой статьи 77 ТК РФ);

восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (пункт 2 части первой статьи 83 ТК РФ);

отказ работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (пункт 9 части первой статьи 77 ТК РФ);

признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением (пункт 5 части первой статьи 83 ТК РФ);

отказ работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (пункт 7 части первой статьи 77 ТК РФ);

прекращение трудового договора с работником, занятым на сезонных работах, в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников (статья 296 ТК РФ).

Расчет выплат

Как было отмечено выше, при увольнении работника в связи с призывом на военную службу возникает необходимость выплаты компенсации за неиспользованный отпуск и выходного пособия. Расчет этих двух выплат осуществляется исходя из среднего заработка, однако порядок расчета существенно различается.

Напомним, что с 6 января 2008 г. расчет среднего заработка производится на основании Постановления Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". Этим документом утверждено новое "Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. К таким выплатам относятся: заработная плата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам за отработанное время; начисленная работнику за выполненную работу по сдельным расценкам; в том числе и выданная в не денежной форме. Также учитываются премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда.

При определении среднего заработка премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке:

- ежемесячные премии и вознаграждения - фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода;

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода;

- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, - независимо от времени начисления вознаграждения.

В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).

Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.

Для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие). При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если:

за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ, за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством РФ;

работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ.

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) в периоде, подлежащем оплате.

Порядок расчета среднего дневного заработка различается в зависимости от того, для каких целей он производится:

средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4). В случае, если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах. Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце;

во всех остальных случаях средний дневной заработок, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней.

Отметим, что есть и еще один случай расчета среднего заработка - для выплаты пособий за счет средств ФСС. В этом случае для расчета используется другой нормативный документ - "Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию" (утверждено Постановлением Правительства РФ от 15 июня 2007 г. N 375).

Пример 1

Павлов С.П. увольняется из ЗАО "Инмар" в связи с призывом на военную службу с 05 мая 2008 г. Заработок работника в расчетном периоде с 01 мая 2007 г. по 30 апреля 2008 г. приведен в таблице. При определении среднего заработка из расчетного периода исключаются следующие периоды:

с 13 августа 2007 г. по 19 августа 2007 г. и с 24 марта 2008 по 30 марта 2008 сотруднику были предоставлены очередные отпуска по 7 календарных дней каждый;

с 05 декабря 2007 г. по 27 декабря 2007 сотрудник 23 календарных дня находился на больничном.

При расчете среднего заработка исключаются суммы начисленных отпускных и сумма по больничному листу за декабрь.

Таким образом, не полностью отработаны август, декабрь 2007 г. и март 2008 г.

Павлов С.П. принят на работу в организацию с 24 апреля 2007 г. На день увольнения 04 марта 2008 г. он отработал в ЗАО "Инмар" 1 год 11 дней. За этот период ему был предоставлен отпуск общей продолжительностью 14 календарных дней. В данном случае рабочий год полностью отработан, а излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета. Таким образом, необходимо начислить компенсацию за неиспользованный отпуск за 14 календарных дней. Исходя из условий примера, рассчитаем компенсацию за неиспользованный отпуск.

Приведем пример расчета количества календарных дней в неполном календарном месяце (март 2008 г.):

среднемесячное число календарных дней (29,4) делим на количество календарных дней этого месяца (31) и умножаем на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце (317):

29,4/31 х (317) = 22,76.

Месяц	Заработок	Дней по календарю отпуска	Месяц	Заработок	Дней по календарю отпуска
Апрель 2008 г.	17000	29,4	Октябрь 2007 г.	15000	29,4
Март 2008 г.	12750	22,76	Сентябрь 2007 г.	15000	29,4
Февраль 2008 г.	17000	29,4	Август 2007 г.	11739,13	22,76
Январь 2008 г.	17000	29,4	Июль 2007 г.	15000	29,4
Декабрь 2007 г.	2857,14	7,59	Июнь 2007 г.	15000	29,4
Ноябрь 2007 г.	15000	29,4	Май 2007 г.	15000	29,4

Итого начислено: 168 346,27 руб.

Количество дней по календарю отпуска в расчетном периоде - 317,71

1) рассчитаем средний дневной заработок за расчетный период:

168 346,27 руб.: 317,71 дн. = 529,87 руб.;

2) сумму компенсации определим путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней отпуска 529,87 руб. х 14 дн. = 7418,18 руб.

Пример 2

По условиям Примера 1, произведем расчет выходного пособия. Для расчета выходного пособия средний дневной заработок будет исчисляться путем деления суммы заработной платы, начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней.

Месяц	Заработок	Кол-во рабочих дней	Месяц	Заработок	Кол-во рабочих дней
Апрель 2008 г.	17000	22	Октябрь 2007 г.	15000	23
Март 2008 г.	12750	15	Сентябрь 2007 г.	15000	20
Февраль 2008 г.	17000	20	Август 2007 г.	11739,13	18
Январь 2008 г.	17000	17	Июль 2007 г.	15000	22
Декабрь 2007 г.	2857,14	4	Июнь 2007 г.	15000	20
Ноябрь 2007 г.	15000	21	Май 2007 г.	15000	21

Итого начислено: 168 346,27 руб.

Количество отработанных рабочих дней в расчетном периоде - 223 дня.

Рассчитаем средний дневной заработок за расчетный период:

168 346,27 руб.: 223 дня = 754,92 руб.

Выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка будет равно произведению:

Средний дневной заработок х Количество рабочих дней в течение двух недель после увольнения сотрудника.

754,92 руб. х 10 дн.= 7549,20 руб.

Для целей бухгалтерского учета выходное пособие и компенсации при увольнении в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" относятся к расходам на оплату труда. В учете ЗАО "Инмар" будут произведены следующие записи:

дебет счета 20 (23, 25, 26, 44...) кредит счета 70 - начислено сотруднику выходное пособие, компенсация при увольнении;

дебет счета 70 кредит 50 - выдано выходное пособие, компенсация при увольнении.

Выходное пособие и налоги

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Таким образом, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом только установленные законодательством Российской Федерации выплаты, имеющие компенсационный характер.

В соответствии с положениями статьи 164 ТК РФ компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Частью 3 статьи 178 ТК РФ установлено, что выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работнику при расторжении трудового договора, в частности в связи с призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу.

Исходя из вышеизложенных положений, нормы выходных пособий в размере двухнедельного среднего заработка в случае расторжения трудового договора по основаниям, указанным в статье 178 ТК РФ, установлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, выплата таких пособий является компенсационной в смысле положений пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. Взносы в Пенсионный фонд на сумму выходного пособия также не начисляются, поскольку объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, пункт 2 статьи 10 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают выходное пособие в составе расходов на оплату труда (статья 255 НК РФ).

Нередко трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определены статьей 255 НК РФ. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются и любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В случае, если дополнительным соглашением к трудовому договору предусмотрена выплата выходного пособия при увольнении сотрудника по основаниям, не предусмотренным статьей 178 ТК РФ, то такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации независимо от оснований расторжения трудового договора.

Что касается вопроса о порядке налогообложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц выходных пособий при увольнении работников, то отметим следующее. Если выходное пособие выплачивается увольняемым работникам по основаниям, не предусмотренным статьей 178 ТК РФ, то оно подлежит обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

При этом, согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ, указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая, что выходное пособие, предусмотренное в дополнительном соглашении к трудовому договору и выплачиваемое увольняемым работникам, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций, данная выплата подлежит налогообложению единым социальным налогом. Аналогичное мнение высказывается в письме Минфина России от 12 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/222.

И.И. Турбина,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.