Минфин об отдельных положениях НК РФ, касающихся КИК (К.С. Стриж, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2017 г.)

Минфин об отдельных положениях НК РФ, касающихся КИК

К.С. Стриж,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2017 г., с. 19-27.

Применение положений НК РФ, касающихся контролируемых иностранных компаний (КИК) и налогоплательщиков - контролирующих организаций, вызывает массу вопросов на практике. Недавно Минфин в Письме от 10.02.2017 N 03-12-11/2/7395 (далее - Письмо N 03-12-11/2/7395) дал исчерпывающие ответы на целый ряд таких вопросов (всего их было 26). В данной статье мы рассмотрим некоторые из них, а именно:

- о порядке применения переходных положений для целей признания лица контролирующим лицом иностранной компании;

- о порядке признания иностранного лица иностранной организацией или иностранной структурой без образования юридического лица;

- о признании иностранного лица в качестве юридического лица, для которого не предусмотрено участие в капитале;

- о применении норм ст. 25.13-1 НК РФ о КИК к структурам без образования юридического лица;

- об использовании в целях налогообложения терминов, установленных ст. 309.1 НК РФ;

- об учете прибыли КИК в налоговой базе российского контролирующего лица в случае, если финансовый год КИК не совпадает с календарным годом;

- об учете убытков КИК за периоды, предшествующие 1 января 2015 года;

- о расчете суммы убытка в случае приобретения статуса контролирующего лица в 2016 году или последующие периоды;

- о документальном подтверждении права на применение освобождения по ст. 25.13-1 НК РФ.

Применение переходных положений для целей признания налогоплательщика контролирующим лицом КИК

Иностранные компании в целях исчисления налога на прибыль могут признаваться:

- налоговыми резидентами РФ. В этом случае они приравниваются к российским организациям, то есть расчет облагаемой базы производится по правилам гл. 25 НК РФ;

- контролируемыми иностранными компаниями. Прибыль иностранных компаний включается в налогооблагаемую базу российских ЮЛ и (или) ФЛ в соответствующих долях владения.

Согласно п. 1 ст. 25.13 НК РФ контролируемой иностранной компанией будет иностранная организация (ИО), удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

а) она не признается налоговым резидентом РФ (пп. 1);

б) ее контролирующим лицом являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ (пп. 2).

Контролирующим лицом организации считается (п. 3 ст. 25.13 НК РФ):

- ЮЛ или ФЛ, доля участия которого в организации более 25% (пп. 1). В переходный период до 01.01.2016 - более 50%;

- ЮЛ или ФЛ (совместно с супругами и несовершеннолетними детьми), доля участия которого в организации более 10%, если доля участия всех лиц - налоговых резидентов РФ в этой организации более 50% (пп. 2). В переходный период до 01.01.2016 - более 50%.

В силу п. 2 ст. 4 Федерального закона N 376-ФЗ*(1) положения гл. 3.4 "Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица" НК РФ применяются налогоплательщиками, признаваемыми контролирующими лицами КИК, при формировании налоговой базы в соответствии с главами ч. II НК РФ в отношении прибыли иностранных компаний, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 году.

Согласно п. 2 ст. 25.15 НК РФ прибыль КИК приравнивается к прибыли, полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы у контролирующего лица в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом особенностей, установленных данной статьей.

При этом датой получения дохода в виде прибыли КИК считается:

- 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год;

- в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль.

На основании п. 3 ст. 25.15 НК РФ прибыль КИК учитывается при формировании налоговой базы у контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК:

- на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК;

- в случае если такое решение не принято - на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по налогу на прибыль для контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

По мнению Минфина, поскольку НК РФ однозначно не устанавливает дату определения доли в иностранной организации в целях квалификации ее КИК, признание лица контролирующим в целях применения НК РФ осуществляется на одну из вышеназванных дат (п. 1 Письма N 03-12-11/2/7395).

В результате после вступления в силу Федерального закона N 376-ФЗ только начиная с 01.01.2016 возникает необходимость проводить тесты на определение статуса лица, признаваемого налоговым резидентом РФ, в качестве контролирующего лица КИК.

Пунктом 1 ст. 3 Федерального закона N 376-ФЗ предусмотрено переходное положение: до 01.01.2016 признание лица контролирующим в соответствии с п. 3 ст. 25.13 НК РФ осуществляется в случае, если доля участия этого лица в организации составляет более 50%. Применение указанной повышенной доли участия относится к прибыли КИК, полученной по итогам периодов, за которые составляется финансовая отчетность (или календарных лет), начинающихся до 1 января 2016 года.

О применении норм о КИК к структурам без образования юридического лица

В соответствии с п. 2 ст. 25.13 НК РФ, наряду с иностранными организациями, иностранные структуры без образования юридического лица также могут признаваться контролируемыми иностранными компаниями.

Иностранной структурой без образования ЮЛ считается организационная форма, созданная по законодательству иностранного государства (территории) без образования ЮЛ (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли), в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (ст. 11 НК РФ).

Как налогоплательщику определить, является ли конкретное иностранное лицо иностранной организацией (юридическим лицом по своему личному закону) либо иностранной структурой без образования ЮЛ? По мнению Минфина, это можно сделать на основании доступных налогоплательщику сведений о правовых основах деятельности иностранного лица, включая законодательство иностранного государства, согласно которому такое иностранное лицо было создано (учреждено, образовано), в части определения соответствия характеристик такого лица положениям ст. 11 НК РФ.

В случае если невозможно определить, относится иностранное лицо, не являющееся физическим лицом, к иностранной организации или иностранной структуре без образования юридического лица, Минфин предлагает в целях применения НК РФ рассматривать такое лицо в качестве иностранной организации.

Правила признания контролирующих лиц иностранных структур без образования юридического лица применяются также в отношении признания контролирующих лиц иностранных юридических лиц, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале (п. 15 ст. 25.13 НК РФ).

Минфин считает, что признание иностранных лиц в качестве лиц, для которых не предусмотрено участие в капитале, для целей указанной нормы осуществляется на основании всей совокупности признаков и объема правомочий, которые получает участник (вкладчик) такого лица в каждом конкретном случае, с учетом применимых положений законодательства, уставных и (или) иных правоустанавливающих документов. В целях подтверждения квалификации в качестве лица, для которого не предусмотрено участие в капитале, могут использоваться доступные налогоплательщику сведения о правовых основах деятельности иностранного лица, включая законодательство иностранного государства, в соответствии с которым такое иностранное лицо было создано (учреждено, образовано).

Отметим, что прибыль КИК может быть освобождена от налогообложения. Порядок использования такого освобождения изложен в ст. 25.13-1 НК РФ. По мнению финансистов, предусмотренное указанной статьей освобождение может быть применено как к иностранным организациям, так и к иностранным структурам без образования юридического лица, признаваемым КИК.

Такие разъяснения даны, в частности, в п. 2, 3 и 7 Письма N 03-12-11/2/7395.

Использование в целях налогообложения терминов, установленных ст. 309.1 НК РФ

Статья 309.1 НК РФ регулирует особенности налогообложения прибыли КИК. Пунктом 1 указанной статьи предусмотрено, что прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из двух способов: либо по правилам гл. 25 НК РФ, установленным для российских организаций (пп. 2), либо по данным финансовой отчетности КИК, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. Тогда прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения (пп. 1).

По мнению Минфина, при расчете прибыли КИК на основании пп. 1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ термины используются в значении, предусмотренном применимыми стандартами составления финансовой отчетности. Если такие термины не определены названными стандартами, они употребляются в значении, установленном НК РФ, а если и в нем такие определения отсутствуют - иными законодательными актами.

Что касается термина "прибыль до налогообложения", финансовое ведомство предлагает использовать принципы, заложенные МСФО.

Финансовая отчетность	Прибыль до налогообложения
Составлена в соответствии с МСФО	Разница между всеми доходами и расходами иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) за финансовый год
Составлена в соответствии с иными стандартами (кроме МСФО)	Аналогичный показатель

Значение показателя "прибыль до налогообложения" принимается равным величине, отражаемой в строке "Прибыль (убыток) до налогообложения", или иного аналогичного показателя неконсолидированного отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, составляемого в соответствии с МСФО, или значению аналогичного показателя неконсолидированного отчета о прибылях и убытках, составляемого в соответствии с иными стандартами бухгалтерского учета.

По мнению Минфина, уменьшение прибыли КИК на величину дивидендов, выплаченных в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность (с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность), возможно как за счет распределения прибыли года, за который составляется отчетность, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (в том числе сформированной до 2015 года) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 309.1 НК РФ (см. п. 12 Письма N 03-12-11/2/7395).

Если финансовый год КИК не совпадает с календарным годом

Как отмечалось выше, согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона N 376-ФЗ положения гл. 3.4 НК РФ применяются в отношении прибыли иностранных компаний, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 году.

При этом в силу пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода в виде прибыли КИК признается:

- 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год;

- в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль.

Разъяснения этой нормы даны в п. 13 Письма N 03-12-11/2/7395.

Например, если период, за который составляется финансовая отчетность КИК, начинается 1 октября каждого года и заканчивается 30 сентября каждого года, то при определении прибыли контролирующей организации:

- прибыль КИК финансового года с 01.10.2014 по 30.09.2015 не учитывается;

- прибыль КИК финансового года с 01.10.2015 по 30.09.2016 учитывается в налоговом периоде, начинающемся 01.01.2017.

Учет убытков КИК

Пункт 18 Письма N 03-12-11/2/7395 посвящен учету убытков КИК за периоды, предшествующие 1 января 2015 года.

Прибыль (убыток) КИК для целей применения пп. 1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ определяется как соответствующий финансовый результат по данным финансовой отчетности, составляемой в соответствии с ее личным законом, скорректированный на суммы доходов (расходов) этой компании, предусмотренные п. 3 и 3.1 указанной статьи.

Убыток может быть учтен для целей налогообложения (перенесен на будущее) по правилам, установленным п. 7 и 8 ст. 309.1 НК РФ.

По мнению Минфина, из указанных норм следует, что налогоплательщиком при определении налоговой базы КИК может быть учтен убыток, отраженный в финансовой отчетности такой компании по состоянию на первое число финансового года, начавшегося в 2015 году. При этом необходимо соблюсти условие: налогоплательщик должен представить уведомление о такой КИК за налоговый период, в котором доля прибыли КИК за данный финансовый год подлежит учету у налогоплательщика. Указанный убыток учитывается налогоплательщиком при определении налоговой базы в отношении прибыли КИК в части, приходящейся на сумму прибылей (убытков) КИК, определенных за три последних финансовых года, предшествующие 1 января 2015 года, без учета прибылей (убытков), сформированных в иные периоды.

При этом специальных положений, регламентирующих особенности расчета прибылей (убытков) КИК за финансовые годы, предшествующие 01.01.2015, в НК РФ нет. Соответственно, при определении прибылей (убытков) КИК за три финансовых года, предшествующие 01.01.2015, в целях применения п. 8 ст. 309.1 НК РФ не учитываются доходы (расходы) этой компании, предусмотренные п. 3 указанной статьи.

Обратите внимание! Чиновники пояснили и некоторые особенности расчета суммы убытка в случае приобретения статуса контролирующего лица в 2016 году или последующие периоды (п. 19 Письма N 03-12-11/2/7395). Условие о невозможности переноса убытка на будущие периоды, если не представлено уведомления о КИК за период, в котором получен убыток, не может быть применено в случае, если за такой период в принципе отсутствовали основания представления уведомления.

Освобождение от налогообложения прибыли КИК

Согласно п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ для применения освобождения от налогообложения прибыли КИК по основаниям, установленным пп. 1, 3-8 п. 1 указанной статьи, налогоплательщик, осуществляющий контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения.

Поскольку применение освобождения прибыли КИК от налогообложения является правом, а не обязанностью налогоплательщика, НК РФ не предусматривает представление налогоплательщиком в ИФНС документального подтверждения оснований для использования к КИК освобождения (даже в случае их наличия).

Для подтверждения условия освобождения прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения по основанию, установленному пп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ, представление в налоговый орган по месту своего нахождения документов, подтверждающих соблюдение условия такого освобождения, НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 20.02.2017 N 03-12-11/2/9763).

По мнению финансистов, комплект документов, подтверждающих соблюдение условий для освобождения от налогообложения прибыли КИК, является индивидуальным в отношении каждого из условий (п. 25 Письма N 03-12-11/2/7395). К такому выводу финансовое ведомство пришло с учетом того обстоятельства, что НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих соблюдение условий.

Для подтверждения выполнения этих условий могут использоваться:

а) данные бухгалтерского учета иностранной компании и составленные на их основании регистры бухгалтерского учета;

б) иные документы, в том числе представленные КИК справки, данные аналитического учета, финансовая отчетность и расшифровки к финансовой отчетности, налоговая отчетность, копии договоров и платежных документов, сертификатов инкорпорации, налогового резидентства, выписки из уставных документов;

в) документы, предусмотренные обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения КИК.

Документы должны быть:

- переведены на русский язык (в части, необходимой для подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли КИК от налогообложения);

- представлены в срок, предусмотренный п. 2 ст. 25.14 НК РФ (не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК).

Если контролирующая организация заявила освобождение от налогообложения прибыли КИК (то есть прибыль КИК не подлежит учету в составе налоговой базы организации), то от нее не требуется представления вместе с декларацией по налогу на прибыль документов, подтверждающих величину прибыли КИК, указанных в п. 5 ст. 25.15 НК РФ (в дополнение к названному выше комплекту документов).

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".