Доходы благотворительного фонда (В.В. Никитин, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2017 г.)

Доходы благотворительного фонда

В.В. Никитин,

аудитор КГ "Аюдар"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2017 г., с. 42-46.

Благотворительный фонд занимается оказанием материальной помощи гражданам и юридическим лицам в целях, указанных в ст. 2 Закона о благотворительной деятельности*(1), что прописано в его уставе. Он получил от благотворителей средства на ведение уставной деятельности размере 5 000 000 руб. В каких случаях эта сумма признается использованной по целевому назначению и не подлежит включению в доходы фонда для целей налогообложения?

Для наглядности рассмотрим пример расходования части указанной суммы. В благотворительный фонд обратился Петров А.А., доктор экономических наук, с просьбой оказать ему материальную помощь в размере 100 000 руб. для оплаты проезда, проживания в гостинице и взноса с целью участия в Международной научно-практической конференции "Актуальные вопросы экономики и управления", проводимой в г. Санкт-Петербурге, на которую он был приглашен.

Фонд перечислил указанную сумму Петрову А.А. В данной ситуации возникают следующие вопросы. Вправе ли фонд в отношении этих 100 000 руб. применить ст. 251 НК РФ и не включать их в доходы для целей налогообложения? Какие документы должны быть у фонда для подтверждения целевого использования названной суммы? Должен ли фонд проверять материальное положение Петрова А.А. перед предоставлением ему указанной помощи?

Налоговый кодекс. Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования.

Пункт 2 ст. 251 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления. К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, полученные безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственными внебюджетными фондами, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (пп. 4).

Таким образом, если денежные средства, полученные БФ от благотворителей на ведение уставной деятельности, были использованы фондом по целевому назначению, то они не подлежат включению в доходы для целей налогообложения.

Гражданско-правовые основы. Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств (ст. 1 Закона о благотворительной деятельности).

Согласно п. 1 ст. 6, ст. 7 указанного закона благотворительная организация - это неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных данным законом целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц. Благотворительная организация может быть создана в форме фонда.

Статья 5 данного закона выделяет следующих участников благотворительной деятельности, которые интересны в рассматриваемом случае:

- благотворители - лица, осуществляющие благотворительные пожертвования. В нашей ситуации этими лицами являются граждане и юридические лица, перечислившие 5 000 000 руб. благотворительному фонду. Также благотворителем считается указанный фонд при перечислении материальной помощи Петрову А.А.;

- благополучатели - лица, получающие благотворительные пожертвования от благотворителей.

Пункт 1 ст. 2 Закона о благотворительной деятельности определяет цели благотворительной деятельности, одной из которых является содействие деятельности в сферах образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности (абз. 8).

По нашему мнению, оказание фондом материальной помощи доктору экономических наук для участия в международной научно-практической конференции можно отнести к оказанию благотворительной помощи в целях содействия деятельности в сферах образования, науки.

Передача фондом материальной помощи Петрову А.А. осуществляется в рамках договора пожертвования. Пункт 1 ст. 582 ГК РФ устанавливает, что пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам.

Необходимость проверки фондом материального положения благополучателя. При анализе этого вопроса нужно исходить из взаимосвязи норм Закона о благотворительной деятельности.

Во-первых, понятие благотворительной деятельности не содержит указание на уровень доходов лиц, для которых осуществляется бескорыстная передача денежных средств.

Во-вторых, из п. 1 ст. 2 указанного закона следует, что цели благотворительной помощи могут быть различны. Некоторые цели связаны с материальным положением граждан, например, социальная поддержка и защита граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы (абз. 2). Следовательно, когда цель предоставления благотворительной помощи связана с улучшением материального положения граждан, проверка фондом материального положения благополучателя необходима.

В иных ситуациях, в том числе при предоставлении материальной помощи Петрову А.А., цель благотворительной помощи (в нашем случае - содействие деятельности в сферах образования и науки) никак не связана с улучшением материального положения. Поэтому фонд был вправе выдать материальную помощь Петрову А.А. независимо от уровня его доходов, не проверяя его материальное положение.

Документы, подтверждающие целевой характер оказания материальной помощи. Пункт 3 ст. 582 ГК РФ предусматривает, что пожертвование имущества гражданину должно быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению.

В Письме УФНС по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68265@ уточнено, что нецелевым использованием средств, полученных некоммерческой организацией на благотворительность, признается направление этих средств на цели, которые не связаны с благотворительной деятельностью или же противоречат намерениям благотворителя.

Более конкретный вывод содержится в Письме УФНС по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060942, из которого следует: если в действующем уставе благотворительного фонда целью деятельности фонда является поддержка детских юношеских спортивных школ посредством направления полученных средств на их содержание, то средства, относящиеся к целевым поступлениям, признаются израсходованными по целевому назначению для целей налогообложения прибыли при направлении их благотворительным фондом на финансирование деятельности детских юношеских спортивных школ.

Для применения п. 2 ст. 251 НК РФ благотворительному фонду необходимо документально подтвердить использование этих средств по целевому назначению. Налоговый кодекс, нормативные правовые акты не содержат перечня соответствующих документов. Контролирующие органы также не дают официальных разъяснений по этому вопросу.

По нашему мнению, подобные документы можно условно разделить на две группы:

- документы, представляемые благополучателем для получения материальной помощи;

- документы, подтверждающие фактическое расходование благополучателем материальной помощи по целевому назначению.

Рассмотрим каждую из этих групп подробнее.

Документы, представляемые благополучателем для получения материальной помощи. По существу, такие документы должны подтверждать связь планируемых благополучателем расходов с целями благотворительной деятельности фонда. Фонд может внутренним локальным актом установить примерный перечень документов для различных случаев выдачи материальной помощи.

Например, в рассматриваемой ситуации благотворительному фонду необходимо было истребовать от Петрова А.А.:

а) документы, удостоверяющие личность благополучателя;

б) приглашение Петрова А.А. на международную конференцию;

в) программу конференции;

г) размер взноса для участия в конференции;

д) расчет расходов Петрова А.А. на проезд, проживание в Санкт-Петербурге в период проведения конференции.

Документы, подтверждающие фактическое расходование благополучателем материальной помощи по целевому назначению. Во избежание споров с благополучателем фонд может прописать в договоре пожертвования обязанность благополучателя представлять указанные документы.

Перечень таких документов зависит от каждого конкретного случая предоставления фондом материальной помощи. Например, у Петрова А.А. фонду необходимо истребовать:

а) документ об оплате членского взноса;

б) документы гостиницы, подтверждающие оплату и проживание;

в) проездные документы.

Вывод. В рассматриваемом примере благотворительный фонд, подтвердив целевое использование 100 000 руб., получил право не включать в доходы для целей налогообложения эту сумму. Подтвердив таким же образом использование по целевому назначению 5 000 000 руб., полученных от благотворителей, фонд будет вправе применить п. 2 ст. 251 НК РФ в отношении всей названной суммы.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".