Налоговики не вправе оценивать экономическую целесообразность расходов (И.М. Маркин, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.)

Налоговики не вправе оценивать экономическую
целесообразность расходов

Каждый бухгалтер знает, что к учету можно принять только документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы. И наряду с тем, как организация пытается доказать экономическую оправданность расходов, налоговая инспекция усиленно доказывает обратное. При этом то и дело в судах разбираются связанные с подобным противостоянием дела.

В данной статье мы представляем вашему вниманию Постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 14616/07. которое практически обезоружило налоговиков.

Итак, подробности.

Суть дела

В ходе камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль Общества Инспекцией были установлены нарушения, послужившие основанием для принятия решения о привлечении Общества к налоговой ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа. Этим же решением Обществу была доначислена сумма налога на прибыль, в том числе и в результате допущенной арифметической ошибки.

Общество обращалось в суды различных инстанций с заявлением о признании недействительным указанного решения Инспекции в части вывода об экономической неоправданности расходов по договорам на оказание юридических услуг. При этом, довод инспекции о допущенной арифметической ошибке Обществом не оспаривался.

Однако, в удовлетворении заявленного требования Обществу было отказано.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования и признавая произведенные Обществом расходы по оплате юридических услуг экономически не обоснованными, суды трех инстанций, применив положения статьи 40 НК РФ, исходили из несоответствия размера произведенных затрат сложившейся в регионе стоимости услуг адвокатов, учитывая продолжительность рассмотрения и сложность судебного дела. Кроме того, по мнению судов, наличие в структуре Общества собственной юридической службы, сотрудники которой имеют достаточный опыт работы, также свидетельствует об экономической необоснованности произведенных расходов.

Более того, суд кассационной инстанции, оставляя без изменения решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, в дополнение сослался на пункт 20 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 августа 2004 г. N 82 и указал на необходимость возложения обязанности по представлению доказательств разумности расходов на оплату услуг представителя на сторону (в данном случае - на Общество), требующую возмещения указанных расходов.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора названных решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций Общество просило их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.

В отзыве на заявление Инспекция просила оставить данные судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Ход разбирательства

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового решения об удовлетворении требования общества по следующим основаниям.

1. Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу статьи 252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253-255, 260-264 НК РФ), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические и информационные услуги.

При этом НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

В силу изложенного у Инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных Обществом расходов на юридические услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции.

Целью общества при несении упомянутых затрат было получение экономической выгоды.

Ставя под сомнение оправданность расходов, инспекция и суды ссылались на завышенный размер оплаты юридических услуг, сравнивая их, с учетом положений статьи 40 НК РФ, с ценами на аналогичные услуги в данном регионе.

Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Ввиду отсутствия по данному спору указанных в статье 40 НК РФ оснований Инспекция была не вправе проверять правильность применения цен по заключенным Обществом договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение.

Более того, применение статьи 40 НК РФ предполагает не только возможность определения налоговым органом рыночных цен на товары (работы, услуги), но и обязанность их учета в целях налогообложения прибыли.

По настоящему делу произведенные расходы не были приняты Инспекцией в полном объеме, что противоречит положениям упомянутой статьи НК РФ.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Поскольку Общество подтвердило факт и размер произведенных расходов, возлагать на него дополнительно бремя доказывания разумности указанных расходов суды правовых оснований не имели.

Президиум считает ошибочной ссылку суда кассационной инстанции на Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 августа 2004 г. N 82, так как порядок отнесения к расходам в целях исчисления налога на прибыль оплаты юридических услуг установлен главой 25 НК РФ и не связан с оценкой разумности таких расходов при их распределении в составе судебных издержек.

Решение суда

Принимая во внимание тот факт, что у Общества на дату вынесения решения Инспекции имелась переплата и выявление арифметической ошибки не влекло доначисления налога на прибыль, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности, данное решение Инспекции подлежит признанию недействительным полностью.

При названных обстоятельствах оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.

И.М. Маркин,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.