И снова счет-фактура ("Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.)

И снова счет-фактура

Мы думаем, что всем известна мудрость, гласящая, что человек может бесконечно долго смотреть на три вещи: как горит огонь, как течет вода и как работает другой человек. Так вот. Так же бесконечно можно писать и о трех вещах: вычетах по НДС, учете расходов и о спорах с налоговой.

В настоящей статье мы затронем проблему вычетов по НДС, а точнее, проблему бесконечного спора о правильности заполнения счетов-фактур.

Правильное заполнение реквизитов счета-фактуры

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 вышеупомянутой статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм НДС к вычету или возмещению.

В свою очередь, пункт 5 статьи 169 НК РФ гласит, что в счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации.

Отметим, что сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Обратим ваше внимание на то, что Письмом ФНС России от 22 февраля 2008 г. N 03-1-03/507 для сведения было направлено Письмо Минфина России от 28 января 2008 г. N 03-07-09/02 по вопросу о порядке заполнения счетов-фактур, направленное в ФНС России письмом от 04 февраля 2008 г. N 03-00-08.

Так вот. Учитывая, что указанные в пункте 6 статьи 169 НК РФ иные лица уполномочены подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом, в счете-фактуре вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации после подписи рекомендуется указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру. Если при этом в счете-фактуре присутствуют также фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера организации, то такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований НК РФ.

Далее отметим, что расшифровки подписей на счетах-фактурах являются частым предметом для спора, не редко переносящимся в залы суда.

Так, несмотря на то, что ни в пункте 5 статьи 169 НК РФ, ни в пункте 6 статьи 169 НК РФ ни слова не сказано о расшифровке подписей, Минфин России считает, что в состав реквизита "Подпись" включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия). В свою поддержку финансисты приводят ряд нормативных и рекомендательных документов, в том числе Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н и разработанные на основе Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете", а также ГОСТом Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

Таким образом, с точки зрения чиновников, дополнение, внесенное в форму счета-фактуры Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2004 г. N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 02 декабря 2000 г. N 914" о необходимости расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, вышеуказанной норме пункта 6 статьи 169 НК РФ не противоречит (Письмо Минфина России от 5 апреля 2004 г. N 04-03-1/54).

Ситуация, прямо скажем, не однозначная. При этом суды придерживаются мнения, что из смысла нормы пункта 6 статьи 169 НК РФ относительно расшифровки подписи не следует прямого указания на необходимость расшифровки подписи при заполнении счета-фактуры.

К тому же Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П указал на недопустимость формального подхода, в том числе со стороны налоговых органов, к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права.

Об этом в частности сказано в Постановлении ФАС Московского округа от 08 августа 2007 г. N КА-А40/7741-07.

Аналогичная точка зрения на рассматриваемую проблему была высказана ранее в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 июня 2005 г. N А21-8165/04-C1.

И в этом случае суд решил, что отсутствие расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера в счете-фактуре не может считаться нарушением порядка его оформления, так как статьей 169 НК РФ не предусмотрено такое требование.

Также, совсем недавно, указанная позиция была подтверждена и Постановлением ФАС Уральского округа от 25 марта 2008 г. N Ф09-1788/08-С2.

В частности, суд констатировал, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к зачету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Между тем, по утверждению суда, указанными положениями, содержащими исчерпывающий перечень сведений, которые в обязательном порядке должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), не предусмотрено указание в счете-фактуре расшифровки подписи главного бухгалтера и руководителя организации. Следовательно, отсутствие такой информации в счете-фактуре не является основанием для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику.

При этом суд отметил, что даже наличие факта нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей (неуплата налога в бюджет) само по себе не является доказательством получения данным налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Ниже отметим показатели, которые следует указывать в счете-фактуре, чтобы у налоговой инспекции не возникло оснований отказать вам в вычете и напоминаем, что в настоящий момент действует форма счета-фактуры, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 11 мая 2006 г. N 283).

Итак, при заполнении счета-фактуры следует построчно указать следующие показатели:

- в строке 1 - порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- в строке 2 - полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами;

- в строке 2а - место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами;

- в строке 2б - идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика - продавца;

- в строке 3 - полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя;

- в строке 4 - полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес;

- в строке 5 - реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура).

Общеизвестно, что при получении аванса, иных платежей в счет предстоящих поставок товаров в счете-фактуре указывается номер платежно-расчетного документа. При этом согласно Приложению 4 к Положению ЦБ РФ от 03 октября 2002 г. N 2-П, если номер состоит более чем из трех цифр, платежные поручения идентифицируются по трем последним разрядам номера. Ввиду этого у налогоплательщиков может возникнуть вопрос - считается ли надлежаще оформленным счет-фактура, заполненный с указанием трехзначного номера платежного поручения?

Ответ на этот вопрос приведен в Письме Минфина России от 07 ноября 2007 г. N 03-07-11/556.

Итак, согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету, как уже отмечалось, является счет-фактура.

Пунктом 5 статьи 169 НК РФ установлен перечень реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре. Так, данным перечнем предусмотрен номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Положением Банка России от 03 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" в целях унификации учета платежных поручений допускается указание номера этого поручения по трем последним цифрам.

Учитывая изложенное, указание в строке 5 счета-фактуры, выставляемого продавцом при реализации товаров, в счет поставок которых были получены авансы, трехзначного номера платежно-расчетного документа (платежного поручения), по мнению чиновников, не является нарушением вышеуказанного порядка. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость, указанные в таких счетах-фактурах, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

- в строке 6 - полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами;

- в строке 6а - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами;

- в строке 6б - идентификационный номер и код причины поставки на учет налогоплательщика покупателя.

Отметим, что заполнение определенных строк счета-фактуры также является спорным. Так, например, зачастую у организации - продавца или организации - покупателя не совпадают фактический и юридический адреса. В этой связи возникает вопрос - какой из этих адресов следует указать в счете-фактуре? А также всегда ли следует указывать в адресах слова "Российская Федерация"?

По этому поводу Минфин России в своем Письме от 31 марта 2008 г. N 03-07-11/129 отметил следующее.

На основании Приложения 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02 декабря 2000 г. N 914, в строке 2а счета-фактуры указывается место нахождения организации-продавца в соответствии с учредительными документами, а в строке 6а - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.

Таким образом, в счете-фактуре должны быть указаны адреса продавца и покупателя в соответствии с их учредительными документами, а не фактические (почтовые) адреса. При этом, по мнению Минфина России, счета-фактуры, в которых в адресах продавца и покупателя не указываются слова "Российская Федерация", не являются составленными с нарушением порядка, установленного НК РФ и Правилами.

В этом же Письме Минфин России дал пояснения относительно заверения исправлений, внесенных в счет-фактуру. Так, по мнению чиновников, в соответствии с пунктом 29 Правил исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

С порядком заполнения строк в счете-фактуре разобрались. Однако, не стоит забывать и о ее графах. Так вот. В графах 1-11 указываются следующие сведения о реализованном товаре (работе, услуге):

- в графе 1 - наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг);

- в графе 2 - единица измерения (при возможности ее указания);

- в графе 3 - количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) исходя из принятых единиц измерения (при возможности их указания);

- в графе 4 - цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога на добавленную стоимость, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, с учетом суммы налога;

- в графе 5 - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

- в графе 6 - сумма акциза по подакцизным товарам;

- в графе 7 - налоговая ставка;

- в графе 8 - сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- в графе 9 - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы НДС;

- в графе 10 - страна происхождения товара;

- в графе 11 - номер грузовой таможенной декларации.

Право на вычет и благонадежность контрагента

Итак, допустим, мы приобрели товар, получили счет-фактуру. При этом все необходимые реквизиты в счете-фактуре заполнены правильно (даже с расшифровкой подписей - во избежание претензий со стороны налоговых органов). Товар оплачен и принят к учету. Другими словами, все основания для беспроблемного возмещения НДС налицо. Но все ли?

Оказывается, не все. Для возмещения НДС из бюджета вышеуказанных оснований маловато. Согласно Определению ВАС России от 25 января 2008 г. N 18196/07 организация должна позаботиться также и о благонадежности своего контрагента. Об этом поподробнее.

Итак, суть дела в следующем.

Судами было установлено, что Обществом для подтверждения налогового вычета были представлены счета-фактуры, выставленные неким ООО, которые, по мнению Общества, содержат необходимые реквизиты и подписи, предусмотренные статьей 169 НК РФ. Инспекцией был направлен запрос в Управление по налоговым преступлениям на проведение оперативно-розыскных мероприятий по проверке этого ООО с целью получения объяснений по факту взаимоотношений ООО с Обществом. Согласно полученному ответу, ООО по юридическому адресу не располагалось, лица, значащиеся руководителем и учредителем, таковыми не являются, фирма на данных лиц не регистрировалась.

Исходя из этого, суды пришли к выводу, что счета-фактуры, представленные обществом в налоговый орган, подписаны неизвестным лицом и не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, признав что Инспекция доказала наличие обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения Обществом налогового правонарушения.

Общество не согласилось с выводами судов, и посчитало их необоснованными, не соответствующими действующему на территории Российской Федерации налоговому законодательству, судебные акты, по мнению Общества, нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Общество указало, что решение Инспекции не содержит сведений о том, что счета-фактуры, на основании которых сделан налоговый вычет не соответствуют требованиям, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, а также не содержит оснований для обоснованного отказа налогоплательщику в применении налогового вычета, так как все доводы Инспекции сводятся к тому, что в ходе камеральной налоговой проверки не представилось возможным найти контрагента (поставщика) - проблемного ООО. Общество решило, что этот факт не может свидетельствовать об отсутствии поставщика в период осуществления хозяйственных операций, а также не может служить основанием для отказа в праве на применение налоговых вычетов и доказательством недостоверности сведений содержащихся в указанных счетах-фактурах.

Ссылаясь на то, что судами не дана надлежащая оценка действиям Инспекции, а судом первой инстанции не рассматривались вопросы относительно законности и обоснованности порядка получения представленных в дело инспекцией документов, Общество считает, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не возлагает на покупателя товара обязанности по проверке добросовестности контрагента по договору и ответственности за неисполнение продавцами возложенной на них обязанности по уплате налога в бюджет.

Судебная коллегия Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, рассмотрев и обсудив доводы, содержащиеся в заявлении, изучив судебные акты, принятые по делу, не находит оснований, предусмотренных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Доводы Общества, приведенные в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора, по мнению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не подтверждают неправильное применение судами норм права, в основном касаются обстоятельств, установленных в ходе рассмотрения дела по существу, и оценки доказательств, данной судами.

Таким образом, ВАС России своим Определением можно сказать обязал налогоплательщиков проверять благонадежность своих контрагентов. В противном случае, если факт существования контрагента налоговой инспекцией не подтвердится, то у нее будут все основания отказать налогоплательщику в вычете.

Отметим, что аналогичное Определение ВАС России выносил и ранее (Определение ВАС России от 22 октября 2007 г. N 5831/07). Тогда судами было установлено, что представленные в обоснование права на вычет счета-фактуры от имени директора и бухгалтера поставщика подписаны неизвестным лицом. По адресу, указанному в регистрационных документах, поставщик фактически не располагается. На этом основании суд сделал вывод о недостоверности сведений, содержащихся в счетах-фактурах.

Общество же указывало на то, что им были приняты все зависящие от него меры по проверке надежности контрагента. Общество было в достаточной степени осмотрительным и не может нести отрицательные последствия за недобросовестные действия своего поставщика.

Однако из тех документов, которыми располагало Общество, следовало обратное. А именно то, что организация - поставщик было образовано с уставным капиталом в 10 000 руб. за 2 месяца до заключения с ним договора. Договор на поставку оборудования многомиллионной стоимости был доставлен Обществу курьером.

При таких обстоятельствах, по мнению суда, нельзя согласиться с доводами Общества о его должной осмотрительности при выборе партнера по бизнесу. Соответственно, ни о каком закономерном вычете не может идти и речи.

Наряду с этим, Минфин России в своем Письме от 28 марта 2008 г. N 03-07-11/117 еще раз напомнил налогоплательщикам, что согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщикам в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом организация может предъявить к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам и услугам только при условии использования их в операциях, являющихся объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Право на вычет и орфографическая
ошибка в счете-фактуре

Счета-фактуры заполняют люди, а людям свойственно ошибаться. При всей внимательности к заполнению данного документа бывают случаи, когда в него закрадывается опечатка или же орфографическая ошибка. Чем в итоге это может грозить организации? Теряет ли она при этом право на вычет по налогу на добавленную стоимость?

Отметим, что в главе 21 НК РФ прямо не указано условие отсутствия в счете-фактуре орфографической ошибки. Однако, подобного рода ошибки тоже бывают разными: одно дело пропустили букву в наименовании товара (при этом на правильное понимание названия товара это не повлияло), и совсем другое дело неверное прочтение наименования поставщика или его адреса. В связи с этим велик риск того, что налоговики посчитают вашего контрагента неблагонадежным (так как не смогут его правильно идентифицировать) и откажут в вычете НДС. В результате чего вам придется отстаивать право на вычет в суде. А судебную практику по данной проблеме мы освещали выше.

Подводя итог хочется сказать: не пренебрегайте мелочами. Ведь кто-кто, а главный бухгалтер лучше всех знает, что не существует мелочей в вопросах, связанных с налоговым (да и, разумеется, бухгалтерским) учетом. И даже самая маленькая на первый взгляд неискушенного сотрудника ошибка может в итоге вылиться в большой поток затяжных проблем.

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.