Вопрос: Уменьшает ли налоговую базу при исчислении налога на прибыль плата за выбросы в пределах установленных лимитов или же она оплачивается из чистой прибыли? ("Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.)

Уменьшает ли налоговую базу при исчислении налога на прибыль плата за выбросы в пределах установленных лимитов или же она оплачивается из чистой прибыли?

Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия утвержден постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 (далее - Порядок).

В соответствии с пунктом 2 Порядка устанавливаются два вида базовых норматива платы:

- за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

- за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов - ВСН).

Таким образом, по своей природе данные платежи имеют, строго говоря, три составляющих:

- в пределах допустимых нормативов;

- в пределах установленных лимитов (ВСН);

- сверхлимитные.

Согласно пункту 7 Порядка платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, уровни вредного воздействия осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду включаются в состав материальных расходов.

Согласно пункту 4 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Исходя из формулировок этих норм, можно сделать однозначный вывод о том, что:

- платежи в пределах допустимых нормативов учитываются при налогообложении;

- платежи за сверхлимитные выбросы не могут быть учтены при расчетах по налогу на прибыль.

В отношении же выбросов в пределах установленных лимитов (ВСН) существует некая неопределенность в силу того, что в главе 25 НК РФ отсутствуют нормы, прямо регулирующие вопросы учета для целей налогообложения прибыли затрат природопользователей по платежам ВСН.

При этом возможны два подхода к налогообложению платы за выбросы в пределах ВСН.

Так, существует точка зрения, согласно которой плата за выбросы в пределах установленных лимитов (ВСН) по своему характеру не относится к плате за сверхнормативное воздействие, а значит, уменьшает налоговую базу при исчислении налога на прибыль (подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ). Такая позиция подтверждена постановлениями ФАС ВСО от 16 апреля 2007 г. N А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 06 марта 2007 г. N А33-2101/05-Ф02-6757/06-С1.

Кроме того, в письме от 26 января 2006 г. N 03-03-04/4/18 Минфин России указал, что организация вправе отнести к материальным расходам плату за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах временно согласованных нормативов. При этом, вероятнее всего, чиновники имели ввиду ту ситуацию, при которой согласованный норматив является единственным нормативом, установленным организации.

Аналогичная точка зрения изложена в письме Управления МНС по г. Москве от 23 марта 2004 г. N 26-12/19353.

Однако следует отметить, что данная точка зрения не бесспорна.

Хотелось бы привести мнение г-на Ю.М. Лермонтова, консультанта Департамента бюджетной политики Минфина России, представленное в ответе на вопрос организации в одном из СМИ. Позиция специалиста сводится к следующему: "предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов.

При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов. При соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются.

Таким образом, плата за выбросы и сбросы химических веществ (отходов) в пределах установленных лимитов являются платой за сверхнормативные выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду".

Такая же точка зрения представлена в письмах региональных налоговых органов. Например, письмо УФНС России по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам от 22 июня 2006 г. N 19-10/10959, письмо УФНС по Новосибирской области от 01 марта 2005 г. N 09-08.1/02837.

Аналогичные выводы отражены в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июня 2005 г. N А33-31805/04-С3-Ф02-2741/05-С1, от 15 июня 2005 г. N А33-21929/04-С3-Ф02-2671/05-С1, от 13 января 2006 г. N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1.

То есть, противоположная точка зрения сводится к тому, что плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ и пункта 4 статьи 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, вопрос о включении в состав расходов платы за выбросы в пределах установленных лимитов, является спорным. Если организация решит признать данные затраты существует вероятность того, что это не найдет одобрения со стороны налоговых органов и организации придется отстаивать свою точку зрения в судебном порядке. Но, повторим, что в ситуации, когда такие временные лимиты (ВСН) были для организации единственно установленными, Минфин России счел возможным плату за выбросы в пределах ВСН учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/4/18).

Что касается отнесения к расходам платы за выбросы в пределах допустимых нормативов, то данный вопрос не вызывает сомнений. О правомерности включения данных затрат указано в письме Минфина России от 21 марта 2007 г. N 03-06-06-04/1.

Плата за сверхлимитные, сверхнормативные выбросы, а также плата за выбросы в пределах установленных лимитов, но превышающие предельно допустимые нормативы не учитывается в составе расходов на основании пункта 4 статьи 270 НК РФ.

Л. Ананьева,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

1 июня 2008 г.

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.