Вход
Внутренний контроль аудируемого лица в системе оценки качества аудита (Е.А. Прокудин, журнал "Учет и контроль", N 3, март 2017 г.)
Внутренний контроль аудируемого лица в системе оценки качества аудита
Е.А. Прокудин,
Генеральный директор,
управляющий партнер ООО "PROKAR EKSPERT AUDIT"
Журнал "Учет и контроль", N 3, март 2017 г., с. 22-30.
В статье рассматривается выбор формы внутреннего контроля, анализ системы внутреннего контроля по разделам учета, оценка системы внутреннего контроля по отдельным налогам и определяется контрольная величина по формуле.
Выбор формы внутреннего контроля зависит от сложности организационной структуры, правовой формы, видов и масштабов деятельности, целесообразности охвата контролем различных сторон деятельности, отношения руководства организации к контролю. Для реализации функций системы внутреннего контроля на предприятии могут быть созданы специальные контрольные службы, контрольно-ревизионные комиссии, отдел внутреннего аудита и т.п. Порядок организации, функциональные и методические аспекты деятельности этих подразделений, распределение ответственности и обязанностей их сотрудников, а также регламент их взаимоотношений с другими подразделениями должны быть отражены во внутренних организационно-распорядительных документах высшего звена руководства организации, в должностных инструкциях сотрудников, приказах о делегировании полномочий и наделении правом подписи на документах и других локальных нормативных актах.
Главными причинами неэффективности внутреннего контроля являются нерегламентированность деятельности органов и служб управления, должностных лиц и специалистов предприятия, нерациональное распределение обязанностей и отсутствие ответственности за их неисполнение. Если имеющиеся регламенты в большинстве своем не отвечают требованиям законодательства, это создает предпосылки для недобросовестного исполнения своих обязанностей должностными лицами предприятий.
В ходе проведения аудита, при непосредственном изучении организации хозяйственной деятельности клиента по отдельным разделам учета, аудитору предлагается заполнять детальные тесты оценки по основным разделам аудита. Показатели оценки средств контроля по ключевым разделам аудита являются элементом внутрифирменных стандартов аудиторской организации. Выделенные автором разделы учета приведены на рисунке 1.
| Анализ системы внутреннего контроля по разделам учета |
/----------------\ /----------------\ /---------------\ /-----------------\
| Расчеты | |Оборотные активы| | Внеоборотные | |Капитал и резервы|
| | | | | активы | | |
|----------------/ \----------------/ \---------------/ \-----------------/
| /------------------\ | /-----------------\ | /-----------------\
| | Подотчетные лица | | |Материально-прои-| | |Основные средства|
|| | || зводственные | || |
| | | | | запасы | | | |
| \------------------/ | \-----------------/ | \-----------------/
| /------------------\ | /-----------------\ | /-----------------\
|| Персонал | \|Денежные средства| \| Нематериальные |
| | организации | | | | активы |
| \------------------/ \-----------------/ \-----------------/
| /-----------------------\ /-----------------------\
| | Юридические лица | /---------| НДС |
| |(расчеты с дебиторами, | | \-----------------------/
| |кредиторами, по займам,| | /-----------------------\
| | кредитам и финансовым | |---------| Налог на прибыль |
| | вложениям) | | \-----------------------/
|| | | /-----------------------\
| | | |---------| Акцизы |
| | | | \-----------------------/
| | | | /-----------------------\
| | | |---------| НДФЛ |
| | | | \-----------------------/
| | | | /-----------------------\
| | | |---------| ЕСН |
| \-----------------------/ | \-----------------------/
| /-----------------------\ | /-----------------------\
| | Бюджет и внебюджетные | |---------| Земельный налог |
| | фонды | | \-----------------------/
| | |-----------| /-----------------------\
\| | |---------| Налог на имущество |
| | | \-----------------------/
| | | /-----------------------\
| | \---------| Транспортный налог |
\-----------------------/ \-----------------------/
Рис. 1. Анализ системы внутреннего контроля по разделам учета
При детальной оценке средств внутреннего контроля по разделу "Внеоборотные активы" одним из первоочередных вопросов, требующих рассмотрения, является анализ выполнения критериев, установленных законодательством, при отражении объектов в качестве основных средств или нематериальных активов. Законодательством предусмотрено, что в целях обеспечения сохранности имущества на предприятии должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В связи с этим целесообразно будет оценить, созданы ли соответствующие условия, обеспечивающие сохранность указанных активов. В рамках рассмотрения вопроса о сохранности имущества необходимо установить следующее: проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию ОС; контролируется ли при списании ОС оприходование материалов и отходов; организована ли материальная ответственность работников.
Основные средства и нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая погашается посредством начисления амортизации. Таким образом, следует удостовериться в том, соответствует ли порядок определения стоимости имущества законодательству Республики Узбекистан, а порядок начисления амортизации - национальному законодательству и принятой учетной политике предприятия.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Необходимо установить соответствие применяемых первичных документов по учету объектов основных средств и нематериальных активов формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Оценку оборотных активов в части материально-производственных запасов и денежных средств следует начать с анализа обеспечения их сохранности. В связи с этим можно определить следующий перечень вопросов, требующих рассмотрения:
- защищены ли помещения складов материальных ценностей и кассы от доступа посторонних лиц;
- контролируются ли выдача и вывоз ценностей;
- заключены ли договоры о материальной ответственности с лицами, осуществляющими прием, отпуск и хранение материалов и денежных средств;
- составляются ли отчеты по движению и остаткам материально- производственных запасов материально-ответственными лицами;
- привлекаются ли к ответственности лица, виновные в кражах, хищениях;
- не имеют ли доступ к материальным ценностям лица, которые ведут бухгалтерский учет.
Следует отметить, что требование к оформлению установленных первичных документов относится ко всем операциям, осуществляемым организациями. В связи с этим анализ применяемых форм первичной учетной документации необходимо проводить в отношении всех разделов учета, в том числе учета материально-производственных запасов и денежных средств.
Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете обеспечивается посредством соблюдения разработанного графика документооборота. Необходимость формирования графика документооборота предусматривает и бухгалтерское законодательство. Таким образом, одним из оценочных критериев контрольной среды является обеспечение своевременного внутреннего документооборота по всем участкам учета.
При анализе организации внутреннего контроля в отношении материально-производственных запасов следует также оценить порядок их расходования, в частности, наличие утвержденных нормативов списания, способы контроля и учета брака. В случае использования измерительных приборов целесообразно проверить их применение и регулярность проведения поверки, а также использование контрольно-кассовой техники при приеме наличных денежных средств и ее регистрацию в налоговых органах.
Возможные направления контроля по участку "капитал и резервы" приведены на рисунке 2.
| Вопросы оценки риска системы внутреннего контроля по разделу капитал и резервы |
| /--------------------------------------------------------------\
|----|Соблюдены ли требования законодательства при формировании |
| |уставного капитала |
| \--------------------------------------------------------------/
| /--------------------------------------------------------------\
|----|Полностью ли сформирован уставной (иной) капитал? |
| \--------------------------------------------------------------/
| /--------------------------------------------------------------\
|----|Ведется ли реестр акционеров (для АО)? |
| \--------------------------------------------------------------/
| /--------------------------------------------------------------\
|----|Соответствует ли объявленный размер уставного капитала |
| |учредительным документам? |
| \--------------------------------------------------------------/
| /--------------------------------------------------------------\
|----|Своевременно ли отражаются изменения в уставном капитале? |
| \--------------------------------------------------------------/
| /--------------------------------------------------------------\
|----|Соответствует ли законодательству учет операций по |
| |формированию и использованию добавочного капитала? |
| \--------------------------------------------------------------/
| /--------------------------------------------------------------\
\----|Соответствует ли нормам законодательства и уставным документам|
|порядок формирования и использования резервного капитала? |
\--------------------------------------------------------------/
Рис. 2. Оценка системы внутреннего контроля по разделу "капитал и резервы"
При оценке контрольной среды аудируемого лица на уровне расчетов следует отдельно рассмотреть расчеты с сотрудниками, с контрагентами (дебиторами и кредиторами) и бюджетом и внебюджетными фондами. Неотъемлемой частью контрольной среды организации в отношении расчетов с подотчетными лицами является соблюдение порядка выдачи и отчета по израсходованным суммам. В данном контексте следует удостовериться: выдаются ли денежные средства лицам, не отчитавшимся по ранее выданным суммам; составляются ли авансовые отчеты в установленный срок, организован ли учет нормативной и сверхнормативной выдачи денежных средств и т.п.
Отношения с персоналом в части оплаты труда должны быть организованы прежде всего в соответствии с нормами трудового законодательства. Соответственно, необходимо удостовериться в наличии трудовых договоров со всеми работниками; оформлении приказов, например, на выполнение работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, на отпуск, о премировании сотрудников и т.д. в соответствии с законодательством и принятыми на предприятии локальными нормативными актами.
Практически все отношения между юридическими лицами оформляются договорами. Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Наличие и соблюдение всех существенных условий в договорах с поставщиками и покупателями подлежит оценке при анализе среды контроля расчетов с контрагентами в первоочередном порядке.
Существенным условием для того, чтобы оценить систему внутреннего контроля в организации как приемлемую, является учет просроченной дебиторской и кредиторской задолженности. При возникновении установленных законом оснований задолженность должна быть соответствующим образом отражена в составе доходов (кредиторская) или расходов (кредиторская) предприятия.
Принимая во внимание необходимость контроля за трансфертным ценообразованием, следует особое внимание уделить операциям с взаимозависимыми лицами и порядку осуществления ценовой политики предприятия - клиента. В случае наличия финансовых вложений у аудируемого лица целесообразно оценить политику организации в отношении контроля за их учетом и доходностью. Отдельным направлением контроля должны стать отношения с филиалами, представительствами и другими обособленными подразделениями организации в случае их наличия.
Оценку средств контроля расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами следует проводить в разрезе уплачиваемых организацией налогов и сборов. При этом общими вопросами контроля в отношении всех налогов являются:
- правильность определения объектов налогообложения и налоговой базы;
- правомерность применения налоговых льгот;
- своевременность уплаты всех налогов и сборов в сроки, установленные законодательством;
- организация аналитического учета в случае применения различных ставок налогов.
Кроме общих, можно сформулировать индивидуальные вопросы в отношении конкретных видов налогов. Отдельные вопросы по налогу на прибыль и НДС, требующие оценки, приведены в таблице 1.
Таблица 1
Оценка системы внутреннего контроля по отдельным налогам
Вид налога | Вопрос оценки |
Налог на добавленную стоимость | Учет НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РУз соответствует положениям нормативных актов? |
Ведется ли раздельный учет операций, облагаемых и необлагаемых НДС? | |
Контролируется ли уплата НДС с полученных авансов? | |
Соответствует ли положениям нормативных актов учет НДС при: - реализации товаров (продукции, работ, услуг) по товарообменным операциям; - прекращении обязательств зачетом; - строительстве объектов основных средств хозяйственным и подрядным способами; - передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; - осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения либо договоров комиссии; - реализации полученного права требования долга (при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования); - списании дебиторской и кредиторской задолженности; - осуществлении командировочных и представительских расходов. | |
Организован ли в соответствии с положениями нормативных актов порядок: - оформления принимаемых к учету счетов-фактур; - ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур; - ведения книг покупок и продаж соответствует. | |
Налог на прибыль | Соблюдается ли выбранный метод начисления авансовых платежей по налогу на прибыль? |
Форма и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль соответствуют положениям нормативных актов? | |
Соответствует ли учетная политика в целях налогообложения прибыли особенностям предприятия и требованиям НК РУз? | |
Разработана ли схема учета налога на прибыль временных и постоянных разниц? | |
Соблюдается ли выбранный метод списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов? | |
Соответствует ли группировка доходов и расходов порядку, установленному законодательством? | |
Отвечает ли учет доходов и расходов принципам временной определенности фактов? |
Разработанные нами тесты применены при практической реализации авторских методических рекомендаций по организации аудита на коммерческих предприятиях. Используя свое профессиональное суждение, аудитор может в ходе проверки изменять (корректировать или дополнять в случае необходимости) вопросы оценки. Таким образом, осуществляется общий контроль работы аудитора. По результатам детальной оценки определяются контрольные значения по каждому разделу учета.
Контрольная оценка происходит по следующему принципу: при отсутствии влияния какого-либо показателя его бальная оценка соответствует значению 0. В случае положительного ответа присваивается значение 1 и при отрицательном исходе -1.
По результатам детального оценивания каждого участка учета определяется контрольная величина по формуле:
,
где балл i - балл, присваиваемый каждому оцениваемому показателю;
вес i - это веса только учитываемых (имеющих влияние) вопросов. Все показатели оценки считаются равнозначными, и вес каждого принимается равным 1;
N соответствует количеству показателей оценки.
Если контрольное значение меньше нуля, то определенная на этапе планирования методика организации аудита приемлема и аудитор может высказать положительное мнение о достоверности отчетности в отношении данного раздела. Если же оно больше нуля, то аудитору необходимо принять решение о проведении дополнительных процедур, о внесении соответствующих корректировок в отчетность или о модификации аудиторского заключения в отношении данного раздела аудита.
Подобная оценка служит для того, чтобы подтвердить и сделать более объективным профессиональное суждение аудитора. Ее возможно использовать как элемент процедур внутреннего контроля качества аудита и применять в рамках любого хозяйствующего субъекта. Показатели оценки и ключевые разделы при этом можно корректировать в соответствии со спецификой деятельности аудируемого лица.
Список литературы
1. НСА N 9 "Существенность и аудиторский риск" (зарегистрирован МЮ 03.09.1999. N 813, утвержден МФ 04.08.1999. N 63).
2. Адамс Р. Основы аудита / Р. Адамс. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2015. - 70 с.
3. Бондаренко В.И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор, 2002. - N 10. - с. 32.
4. Богомолов A.M. Внутренний аудит. Организация и методика проведения / А. Богомолов, Н. Голощапов. - М.: "Экзамен", 2000. - 192 с.
5. Терехов А.А. Аудит / А. Терехов. - М.: Финансы и статистика, 2012. - 405 с.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Учет и контроль"
В журнале освещаются актуальные вопросы в сферах бухгалтерского, налогового, статистического учета, внешнего и внутреннего контроля и аудита, корпоративного управления, экономического и финансового анализа, а также правового обеспечения хозяйственной деятельности.