Убыток в годовой отчетности (О. Заботина, журнал "Российский бухгалтер", N 3, март 2017 г.)

Убыток в годовой отчетности

О. Заботина,

эксперт журнала

Журнал "Российский бухгалтер", N 3, март 2017 г., с. 109-116.

Как известно, результатом деятельности организации по данным бухгалтерского учета может быть как прибыль, так и убыток. Финансовый результат деятельности предприятия за год отражается в бухгалтерском балансе. В данной статье мы рассмотрим, какие дальнейшие действия необходимо предпринять в том случае, если в бухгалтерской отчетности сформирован убыток.

Руководство организации должно принять решение, будет ли покрыт убыток отчетного периода (прошлых лет) и за счет каких средств. Прежде чем принять такое решение, следует разобраться, за счет чего был образован убыток.

Причинами образования убытка могут являться:

1. Превышение расходов организации над ее доходами, в том числе и по внереализационным операциям.

2. Выявление ошибок в отчетности прошлых лет.

3. Изменение учетной политики.

Убыток, полученный в бухучете по итогам года, отражается на счетах бухгалтерского учета следующей записью:

Дебет 84, субсчет "Непокрытый убыток текущего года"

Кредит 99 "Прибыли и убытки".

Пример

ООО "Скаред" по итогам работы за 2016 год имеет следующие показатели:

- выручка (без НДС) - 580 000 руб.;

- себестоимость - 470 000 руб.;

- прочие расходы - 130 000 руб.;

- налог на прибыль - 24 000 руб.

Резервы и фонды не создавались.

Таким образом, в Отчете о финансовых результатах показатели 2016 г. будут выглядеть следующим образом:

Отчет о финансовых результатах организации ООО "Скаред"

Наименование показателя	За январь-декабрь 2016 г.
Выручка	580
Себестоимость продаж	(470)
Валовая прибыль (убыток)	110
Коммерческие расходы	( )
Управленческие расходы	( )
Прибыль (убыток) от продаж	110
Доходы от участия в других организациях
Проценты к получению
Проценты к уплате	( )
Прочие доходы
Прочие расходы	(130)
Прибыль (убыток) до налогообложения	(20)
Текущий налог на прибыль	(24)
в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)
Изменение отложенных налоговых обязательств
Изменение отложенных налоговых активов
Прочее
Чистая прибыль (убыток)	(44)

В бухгалтерском балансе убыток будет отражаться по строке "Чистая прибыль (убыток)" - (44.)

При реформации баланса на счетах бухгалтерского учета будет сделана запись:

Дебет 84 Кредит 99

Если все-таки случилось так, что по результатам работы за год организация понесла убытки, об этом естественно необходимо сообщить руководителю. Он в свою очередь созывает общее собрание участников (акционеров) с целью принятия решения относительно полученного убытка.

Убыток текущего года, так же как и убыток прошлых лет, может покрываться за счет:

- нераспределенной прибыли прошлых лет;

- резервного капитала (фонда);

- целевых взносов собственников организации.

Если имеющихся источников для погашения непокрытого убытка отчетного года недостаточно, в балансе оставляют непокрытый убыток.

Однако организации, получившей по итогам года убыток, особое внимание следует уделить стоимости чистых активов.

Порядок определения стоимости чистых активов утвержден Приказом Минфина России от 24 августа 2014 г. N 84н (далее - Порядок). Согласно п. 4 Порядка стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются.

Принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций. Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Так, если фирма единовременно погасит все свои долги, в ее распоряжении должна остаться определенная сумма средств, не связанная никакими обязательствами, то есть ее чистые активы. Иными словами, чистые активы - это тот предел, который нельзя переступать, наращивая долговые обязательства, чтобы не стать банкротом.

При определении чистых активов участвуют следующие показатели актива и пассива баланса:

Актив:

Внеоборотные активы (раздел I баланса):

- нематериальные активы;

- результаты исследований и разработок;

- материальные и нематериальные поисковые активы;

- основные средства;

- доходные вложения в материальные ценности;

- финансовые вложения;

- отложенные налоговые активы;

- прочие внеоборотные активы.

Оборотные активы (раздел II баланса):

- запасы;

- НДС по приобретенным ценностям;

- дебиторская задолженность;

- финансовые вложения;

- денежные средства и денежные эквиваленты;

- прочие оборотные активы (за исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал).

Пассивы:

Долгосрочные обязательства:

- заемные средства;

- отложенные налоговые обязательства;

- оценочные обязательства;

- прочие обязательства.

Краткосрочные обязательства:

- заемные средства;

- кредиторская задолженность;

- оценочные обязательства;

- прочие обязательства.

Как замечено, собственные акции, выкупленные обществом у акционеров, к финансовым вложениям не относятся и в расчете чистых активов не участвуют (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Кроме этого, не участвует в расчете сумма доходов будущих периодов. И если у компании нет доходов будущих периодов и уставный капитал оплачен полностью, то величина ее чистых активов равна итогу по разделу III бухгалтерского баланса "Капитал и резервы".

Таким образом, формулу расчета чистых активов можно представить следующим образом:

ЧА = (стр. 1600 - ЗУ) - (стр. 1400 + стр. 1500 - ДБП),

где

ЗУ - задолженность учредителей по взносам в уставный капитал (в Балансе отдельно не выделяется и отражается в составе краткосрочной дебиторской задолженности);

ДБП - доходы будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.

Рассмотрим пример расчета чистых активов.

Пример

Уставный капитал ООО "Скаред" оплачен полностью. За 2016 год безвозмездных поступлений не было. Государственная помощь организации также не выдавалась. В бухгалтерском балансе за 2016 год имеются следующие данные:

1. Строка 1600 (актив) - 2 100 000 руб.;

2. Строка 1400 (долгосрочные обязательства) - 1 200 000 руб.;

3. Строка 1500 (краткосрочные обязательства) - 600 000 руб.;

4. Строка 1300 (капитал и резервы) - 300 000 руб.

Величина чистых активов ООО "Скаред" составляет: 300 000 руб. (2 100 000 руб. - (1 200 000 руб. + 600 000 руб.)).

Напомним, что уставный капитал ООО или АО не может быть меньше стоимости чистых активов.

Когда по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, действующее законодательство требует, а общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала до стоимости чистых активов (п. 6 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО), п. 4 ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО). Сделать это нужно не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года. Другим решением может стать решение о добровольной ликвидации общества.

Одним законным способом погашения полученного убытка является операция уменьшения размера уставного капитала до величины чистых активов.

Решение об уменьшении уставного капитала принимается на общем собрании акционеров, что является его исключительной компетенцией (подп. 7 п. 1, п. 2 ст. 48 Закона об АО). В акционерном обществе уменьшение уставного капитала проводится путем уменьшения номинальной стоимости акций (без выплаты акционерам денежных средств или передачи им эмиссионных ценных бумаг) (п. 1 ст. 29 Закона об АО). Общее количество размещенных акций не меняется.

Вопрос об уменьшении уставного капитала находится в компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью (подп. 2 п. 2 ст. 33 Закона об ООО). В ООО уменьшение уставного капитала осуществляется путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества. При этом размеры долей всех участников общества не меняются (п. 1 ст. 20 Закона об ООО).

Решение об уменьшении уставного капитала до стоимости чистых активов должно быть принято не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года. После принятия такого решения общество должно в течение трех рабочих дней сообщить об этом в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц - в налоговую инспекцию (ст. 30 Закона об АО, п. 3 ст. 20 Закона об ООО).

Кроме этого, общество обязано дважды (с периодичностью один раз в месяц) опубликовать уведомление о принятом решении в СМИ, где публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц (даты публикации этих сообщений указываются в заявлении о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы). Затем нужно представить в налоговую инспекцию пакет документов. В него, в частности, входят:

- заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы (ф. Р13001, утвержденная Приказом ФНС России от 25 января 2012 г. N ММВ-7-6/25@);

- решение собрания собственников (участников, акционеров) об уменьшении уставного капитала; изменения, вносимые в учредительные документы, или учредительные документы в новой редакции в двух экземплярах;

- документ об уплате государственной пошлины (согласно подп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ ее размер составляет 800 руб.).

Регистрирующий орган обязан провести государственную регистрацию изменений уставного капитала общества в течение пяти рабочих дней со дня представления документов.

Датой уменьшения уставного капитала будет считаться день внесения изменений в ЕГРЮЛ. На счетах бухгалтерского учета уменьшение уставного капитала должно быть отражено записью на эту дату:

Дебет 80 Кредит 84

- уменьшение уставного капитала.

В результате уменьшения уставного капитал общество приобретает более устойчивое финансовое положение.

Стоит помнить, что при перерегистрации изменений уставного капитала организации придется понести определенные расходы. К таким расходам относятся:

- оплата государственной пошлины;

- оплата публикаций в средствах массовой информации;

- нотариальное заверение документов в случае необходимости и др.

На счетах бухгалтерского учета эти расходы будут относиться к прочим расходам организации и отражаться следующими записями:

Дебет 91-2 Кредит 68 "Государственная пошлина"

- начислена государственная пошлина за регистрацию уменьшения уставного капитала;

Дебет 91-2 Кредит 76

- отражены затраты, связанные с регистрацией уменьшения уставного капитала.

Пример

По итогам работы ООО "Сантрэ" за 2016 год убыток составил 155 000 руб. Величина чистых активов составила 65 000 руб. При этом уставный капитал зарегистрирован в размере 250 000 руб.

Собранием участников общества принято решение об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов (с 250 000 руб. до 65 000 руб.). Уставный капитал уменьшается на 185 000 руб. Сделать это решено было за счет уменьшения номинальной стоимости долей всех участников.

Соответствующая регистрация была проведена 10 мая 2017 г. В этот день на счетах бухгалтерского учета были сделаны записи:

Дебет 80 Кредит 84

- 185 000 руб. - уменьшен уставный капитал.

Данная операция позволила не только покрыть полученный убыток, но и сформировать нераспределенную прибыль в размере 30 000 руб. (185 000 руб. - 155 000 руб.)

Вся вышеуказанная процедура имеет отражение в бухгалтерском учете. Рассмотрим, каким образом отразить уменьшение уставного капитала (со всеми производимыми расходами) в налоговом учете.

В соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ все прочие расходы, связанные с регистрацией уменьшения уставного капитала, учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих внереализационных расходов. На основании пп. 17 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, поскольку операция уменьшения уставного капитала отражается в бухгалтерском учете, но не имеет места отражения в налоговом учете, возникает постоянная налоговая разница и постоянное налоговое обязательство в соответствии с п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н. На счетах бухгалтерского учета необходимо сделать следующую запись:

Дебет 99 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство на сумму уменьшения уставного капитала.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера, в соответствии с которым собранием участников принято решение уменьшить сумму уставного капитала на 185 000 руб. В связи с этим на счетах бухгалтерского учета должна быть сделана запись:

Дебет 99 Кредит 68

- 37 000 руб. (185 000 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство при уменьшении уставного капитала.

Принять решение об уменьшении уставного капитала организация может в добровольном порядке, не дожидаясь ситуации, когда в балансе будет сформирован нераспределенный убыток или иные обстоятельства, приводящие к ликвидации организации.

Можно так же увеличить стоимость чистых активов за счет взносов учредителей в имущество общества. Средства добавочного капитала, сформированного за счет вкладов участников, для прямого погашения убытков не используются. Однако добавочный капитал является одним из компонентов собственного капитала. Поэтому вклады в имущество предупредят образование отрицательных чистых активов. Цель таких вложений - финансирование и поддержка деятельности общества.