С патента на "вмененку". Невозможное возможно? (Н.В. Фирфарова, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

С патента на "вмененку". Невозможное возможно?

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., редактор журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 21-29.

Зачастую индивидуальные предприниматели, ведущие фармацевтический бизнес, применяют в отношении него ПСНО по виду деятельности "розничная торговля". Но данный спецрежим имеет ряд ограничений, при несоблюдении которых коммерсант утрачивает право на его применение. Законодательство дает четкие указания, на какой режим следует перейти в ситуации, связанной с потерей данного права. В этом перечне нет системы налогообложения в виде ЕНВД, а это значит, что применение "вмененки" при слете с ПСНО налоговое законодательство не допускает.

Но ведь, с другой стороны, нормы НК РФ не содержат и запрета на применение спецрежима. Правомерно ли, рассуждая таким образом, при потере права на применение ПСНО уплачивать единый "вмененный" налог за тот период, когда должна была применяться ПСНО? Эта ситуация, кажущаяся с учетом прямых норм НК РФ весьма абсурдной, на практике имеет место. О том, как относятся к ней контролеры на местах, а также судебные органы, расскажем в статье.

В каких ситуациях утрачивается право на применение ПСНО?

Индивидуальный предприниматель, занимаясь розничной продажей лекарственных препаратов через аптеки, вправе при соблюдении условий, установленных гл. 26.5 НК РФ, применять ПСНО, руководствуясь пп. 45 п. 2 ст. 346.43 НК РФ. Применение данного спецрежима освобождает коммерсантов от уплаты следующих видов налогов (п. 10, 11 ст. 346.43 НК РФ):

- НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО);

- налог на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, за исключением объектов налогообложения, включенных в перечень объектов недвижимого имущества (п. 7 ст. 378.2 НК РФ), в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость);

- НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСНО, и при ввозе товаров на территорию РФ).

В силу п. 5 ст. 346.45 НК РФ патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года.

Налоговым законодательством установлены два критерия, несоблюдение которых дает основание налогоплательщику считаться утратившим право на применение ПСНО (п. 6 статьи):

1. Размер его доходов (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, с начала календарного года не должны превышать 60 млн. руб.

2. Средняя численность работников. Чтобы применять ПСНО, средняя численность наемных работников (в том числе привлеченных по договорам гражданско-правового характера) не должна превышать*(1) за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.

Обратите внимание! Если имеет место хоть одно из названных превышений, то согласно установленным правилам налогоплательщик считается утратившим право на ПСНО и перешедшим на общий режим налогообложения или на упрощенный*(2) (в случае его применения налогоплательщиком) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Иными словами, у такого налогоплательщика возникает обязанность уплатить налоги при ОСНО (УСНО) за период, в котором он применял ПСНО.

Действия налогоплательщиков, идущие вразрез с установленными НК РФ нормами

На практике встречаются случаи, когда предприниматель в обход норм Налогового кодекса принимает решение после утраты права на применение ПСНО не исчислить налоги за период ведения "патентной" деятельности в рамках традиционной системы налогообложения ("упрощенки"), как этого требуют нормы Налогового кодекса, а перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД по тому же виду предпринимательской деятельности и заплатить единый "вмененный" налог за период нахождения на ПСНО.

Надо сказать, судебные органы не ставят под сомнение право налогоплательщика на применение "вмененки". Но, как показывает арбитражная практика, на это имеются весомые обстоятельства, спровоцированные налоговыми органами.

Реакция судебных органов на действия коммерсантов и контролеров

Чтобы прояснить ситуацию, необходимо рассмотреть ее более детально на конкретном примере из судебной практики.

Действия предпринимателя

Индивидуальные предприниматели полагают, что законодательно установленный переход на ОСНО при утрате права на применение ПСНО не исключает возможность уплаты ЕНВД с даты перехода на ОСНО. Соответственно, получив патент в отношении заявленного им вида деятельности, а затем потеряв право на применение ПСНО по причине несоблюдения одного из критериев, установленных п. 6 ст. 346.45 НК РФ, ИП принимает решение с даты выдачи ему неиспользованного патента применять "вмененку".

Подобное решение коммерсанта стало причиной судебного разбирательства в АС СЗО (Постановление от 19.06.2015 по делу N А21-7144/2014).

По общему правилу налогоплательщик обязан заявить в ИФНС об утрате права на применение спецрежима, а также о переходе на ОСНО в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося для этого основанием (п. 8 ст. 346.45 НК РФ).

К сведению. Соответствующее заявление *(3) подается в любой из налоговых органов, в которых индивидуальный предприниматель состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО, по его выбору с указанием реквизитов всех имеющихся патентов с не истекшим на дату подачи заявления сроком действия.

В рассматриваемом случае коммерсантом не была исполнена данная обязанность, что послужило основанием для направления ему налоговиками сообщения о несоответствии требованиям применения ПСНО. В нем контролеры указали, что налогоплательщик, в силу п. 6 ст. 346.45 НК РФ, считается утратившим право на применение ПСНО с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

После получения названного документа от контролеров предприниматель решил действовать следующим образом:

1. В соответствии со ст. 346.32 НК РФ представил в инспекцию декларации по ЕНВД за период, на который он брал патент. Обратите внимание, что данная отчетность была принята контролерами без замечаний.

2. После этого направил в ИФНС заявление о постановке его на учет в качестве плательщика ЕНВД с даты применения ПСНО (то есть задним числом) по тому же виду деятельности, по которому он утратил право на применение данного спецрежима.

Обратите внимание! Правила п. 3 ст. 346.28 НК РФ обязывают индивидуальных предпринимателей, изъявивших желание перейти на уплату ЕНВД, подать в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД заявление о постановке на учет. Инспекция, в свою очередь, в течение пяти дней со дня получения заявления коммерсанта выдает соответствующее уведомление о постановке на учет. Датой постановки на учет в указанном случае является дата начала применения "вмененки", отраженная в заявлении.

Действия налогового органа

В рассматриваемой ситуации контролирующие органы своими действиями признали обоснованность применения коммерсантом системы налогообложения в виде ЕНВД. Во-первых, инспекция уведомила предпринимателя о постановке его на учет в качестве "вмененщика" с указанной в заявлении даты (напомним, эта дата совпадает с датой начала применения "патентного" спецрежима). Во-вторых, чуть раньше контролеры направили в адрес налогоплательщика уведомление об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах: коммерсанту предписано в течение пяти дней представить декларации по НДС и НДФЛ в связи с утратой права на применение ПСНО и переходом на ОСНО.

Но, что очевидно, предприниматель, уже находясь в статусе "вмененщика" (что было подтверждено инспекцией), не должен подавать такую отчетность, поскольку в соответствии с положениями п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата ЕНВД предусматривает освобождение налогоплательщика от обязанности по уплате:

- НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления "вмененной" деятельности);

- НДС.

В-третьих, инспекция не только позволила в данной ситуации применять спецрежим в виде ЕНВД. Контролеры применили принудительную процедуру взыскания с коммерсанта сумм единого "вмененного" налога. Посчитав, что ЕНВД не был уплачен в бюджет с даты постановки на учет, они вынесли решение о взыскании налога за счет денежных средств на его счетах в банках, а также электронных денежных средств и направили в обслуживающий бизнесмена банк инкассовое поручение. В порядке применения ст. 76 НК РФ было принято решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Судебные выводы

Инспекция своими столь несогласованными действиями признала право индивидуального предпринимателя на применение системы налогообложения в виде ЕНВД с того периода, в котором ранее применялась ПСНО. Вышеперечисленных обстоятельств более чем достаточно для того, чтобы сделать вывод: контролерами в рассматриваемом случае не ставится под сомнение право коммерсанта на применение "вмененного" спецрежима.

С этим согласились арбитры СЗО. В Постановлении по делу N А21-7144/2014 они отметили также иные просчеты контролеров: инспекция не уведомила предпринимателя должным образом о его обязанности после утраты права на применение ПСНО перейти на традиционный режим налогообложения. Уведомление, направленное в его адрес, содержало указание лишь на то, что налогоплательщик за период, в котором он утратил право на использование ПСНО, должен исчислить и уплатить суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с иными режимами налогообложения.

В итоге суды трех инстанций встали на сторону индивидуального предпринимателя, постановив: налогоплательщик вправе заплатить ЕНВД за налоговый период, на который был получен патент.

Обстоятельства, возникновение которых (это очевидно) спровоцировано именно действиями контролирующего органа, позволяют сделать вывод о том, что несоблюдение последним требований законодательства о налогах и сборах привело к вышеназванным последствиям.

Ошибочные действия у контролеров входят в привычку?

Это не единственный случай из арбитражной практики того же округа, где предприниматель посчитал правомерным уплату ЕНВД после утраты права на применение ПСНО с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Ситуацию, практически повторившую описанную выше, рассмотрел АС СЗО в Постановлении от 19.07.2016 по делу N А26-8413/2015.

В связи с несоблюдением индивидуальным предпринимателем одного из критериев применения ПСНО инспекция направила в его адрес сообщение о несоответствии требованиям применения "патентного" спецрежима в отношении осуществляемой им предпринимательской деятельности. Правда, в данном случае налоговики (в отличие от рассмотренной ранее ситуации) правомерно указали на необходимость представления в инспекцию налоговой отчетности в рамках ОСНО.

Впоследствии коммерсант представил в ИФНС заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД (в том числе по прошедшему периоду времени, когда применялась ПСНО).

Инспекция сообщила о постановке его на учет, однако в дальнейшем в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по итогам проведенной камеральной проверки представленной отчетности по ЕНВД инспекция указала: представление деклараций по единому налогу произведено неправомерно, так как налогоплательщик считается применяющим ОСНО после утраты права на патент.

При этом налоговым органом были приостановлены операции по счетам налогоплательщика в банке в связи с непредставлением деклараций по НДС.

Не согласившись с решениями инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции. Позиция судебных инстанций по делу N А26-8413/2015 представлена ниже.

Судебная инстанция	Судебное дело		Судебное решение		Обоснование позиции
Первая инстанция	Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 22.01.2016		Решение ИФНС признано неправомерным		Решения о приостановлении операций по счетам приняты ИФНС после получения предпринимателем уведомления о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД и представления деклараций по ЕНВД. Инспекция своими действиями признала право предпринимателя на применение системы налогообложения в виде ЕНВД за спорный период, отсюда следует отсутствие у налогоплательщика обязанности по представлению деклараций по НДС за период применения ПСНО
Апелляционная инстанция		Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2016		Решение суда первой инстанции отменено		Предприниматель, утратив право на применение ПСНО, обязан перейти на ОСНО и представить соответствующую налоговую отчетность, в связи с чем акты инспекции о приостановлении операций по его счетам в банке являются правомерными
Кассационная инстанция		Постановление АС СЗО от 19.07.2016		Позиция суда апелляционной инстанции признана обоснованной		Суть требований предпринимателя направлена на изменение правоотношений в сфере налогообложения

В итоге в пользу коммерсанта высказалась Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, куда он обратился с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. ВС РФ указал, что плательщики ЕНВД в общем случае не обязаны представлять декларации по НДС. В силу того, что уведомлением инспекция сообщила о постановке предпринимателя на учет в качестве плательщика ЕНВД в связи с переводом на "вмененку", а также требованием предложила в конкретный срок погасить задолженность по единому налогу, налогоплательщик обоснованно полагал, что он действительно переведен на указанный специальный налоговый режим.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ со ссылкой на ст. 33 НК РФ указала: должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с федеральными законами. Следовательно, налогоплательщик вправе полагать, что налоговый орган, официально сообщающий ему свое решение, действует в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, в рассматриваемом случае именно несоблюдение налоговым органом требований законодательства о налогах и сборах привело к ситуации, при которой предприниматель после утраты права на применение ПСНО посчитал возможным применение системы в виде ЕНВД, а не ОСНО. Данные выводы содержатся в Определении от 03.02.2017 N 307-КГ16-14369.

* * *

Чиновники Минфина допускают переход на "вмененку", но лишь в одном случае. Ведомство разъясняет: если индивидуальный предприниматель изъявит желание в отношении вида предпринимательской деятельности, по которому он утратил право на применение ПСНО, перейти на уплату ЕНВД, такой предприниматель должен в соответствии со ст. 346.28 НК РФ в течение пяти дней со дня начала применения "вмененки" подать заявление о постановке на учет. При этом датой постановки на учет будет признаваться дата начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД, обозначенная в заявлении о постановке на учет (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Отсюда следует вывод: если датой начала применения спецрежима в виде ЕНВД будет являться дата, следующая за датой, проставленной в заявлении об утрате права на применение ПСНО, то обязанность уплатить налоги в рамках ОСНО у такого налогоплательщика возникает только за период, в котором он применял ПСНО (письма от 21.03.2014 N 03-11-11/12311, от 17.03.2014 N 03-11-11/11367).

На сегодняшний день с учетом сложившейся арбитражной практики и решения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ ФНС выпустила Письмо от 17.04.2017 N СА-4-7/7288@*(4), в котором со ссылкой на вышеназванное Определение N 307-КГ16-14369 указала следующее: при утрате права на применение ПСНО предприниматель не имеет права на уплату ЕНВД за период, на который был выдан патент. Исключением является ситуация, когда налоговый орган сообщил налогоплательщику о возможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД за истекший период, даже если такое сообщение не соответствует законодательству о налогах и сборах.

В заключение отметим, что все же не следует себя обнадеживать и настраиваться на положительный исход судебного разбирательства в ситуации, когда при потере права на применение ПСНО вы решите перейти не на ОСНО (УСНО), а на иные режимы налогообложения, как сделал коммерсант в рассматриваемых случаях. Нормы законодательства предписывают налогоплательщику при утрате права на использование ПСНО перейти на общий режим налогообложения ("упрощенный") с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Именно это и должен был сделать налогоплательщик: в отношении доходов от "патентной" деятельности заплатить налоги в рамках ОСНО за период применения ПСНО.

Но уж если в действиях контролирующих органов обнаружены явные просчеты (аналогичные указанным выше), воспользоваться ими при имеющемся желании можно будет с успехом.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Средняя численность наемных работников определяется в порядке, устанавливаемом Приказом Росстата от 26.10.2015 N 498 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

*(2) С 01.01.2017 узаконен переход на УСНО в случае потери права на применение ПСНО (Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ).

*(3) Форма заявления утверждена Приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@.

*(4) Данным письмом ФНС направила территориальным налоговым органам для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного суда и Верховного суда, принятых в I квартале 2017 года по вопросам налогообложения.