Особенности отражения в бухгалтерском учете поступления товаров от иностранных поставщиков (Р. Кондрашова, "Финансовая газета", N 34, август 2008 г.)

Особенности отражения в бухгалтерском учете поступления товаров
от иностранных поставщиков

В настоящее время наблюдается довольно распространенная практика по приобретению товаров по внешнеторговым контрактам. Для достоверного отражения операций в бухгалтерском учете по импорту товаров необходимо учитывать некоторые особенности.

Рассмотрим ситуацию, когда необходимо выяснить порядок оприходования товаров, дату перехода права собственности в связи с применением в контрактах на поставку товаров с иностранными поставщиками торговых терминов ИНКОТЕРМС для целей бухгалтерского учета. Например, ООО "Восход" отражает оприходование импортного товара на основании отдельного документа, в котором на основании данных спецификации и ГТД определяется стоимость товара по номенклатуре. Затем на всю номенклатуру товара по документу распределяются расходы по доставке, таможенные пошлины и акцизы, прочие расходы, связанные с приобретением; таким образом определяется фактическая стоимость приобретения товара. Правомерно ли организацией применяется курс, действующий на дату составления ГТД?

Рассмотрим конкретный пример, условия которого следующие.

В соответствии с контрактом от 31.12.07 г. N 25 фирма "Нью-Лондон" продает ООО "Восход" красители для производства цветной эмали.

Согласно условиям договора товар поступает на условиях EXW, CIF. Момент перехода права собственности сторонами не согласован.

В соответствии с приложением N 1 от 7.02.08 г. к контракту от 31.12.07 г. N 25 на общую сумму 50 500 долл. и международной товарно-транспортной накладной (CMR) дата отгрузки товара фирмой "Нью-Лондон" 10 февраля 2008 г. Условие поставки EXW Лондон.

В бухгалтерском учете приход товаров отражен по дате составления ГТД 15 февраля 2008 г.

В соответствии с приложением N 2 от 20.03.08 г. к контракту от 31.12.07 г. N 25 на общую сумму 37 700 долл. и международной товарно-транспортной накладной (CMR) дата отгрузки товара фирмой "Нью-Лондон" 23 марта 2008 г.

В бухгалтерском учете приход товаров отражен по дате составления ГТД 26 марта 2008 г.

В соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС 2000" Международной торговой палаты термин EXW "Ex Works/Франко-завод" (...с указанием места) означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без осуществления выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство. Данный термин возлагает на продавца минимальные обязанности, и покупатель должен нести все расходы и риски в связи с принятием товара на предприятии продавца.

Продавец обязан предоставить в указанном в договоре пункте поставки в распоряжение покупателя товар неотгруженным в какое-либо транспортное средство в конкретную дату или согласованный период, а при отсутствии согласования времени поставки в обычное для поставки таких товаров время. Если стороны не договорились о каком-либо конкретном пункте в указанном месте поставки и если таких пунктов несколько, то продавец может выбрать наиболее подходящий для него пункт в месте поставки.

Продавец обязан с учетом правил нести все риски утраты или повреждения товара до момента его поставки.

Покупатель обязан нести риски утраты или повреждения товара:

с момента его поставки;

при невыполнении покупателем обязанности надлежащего извещения нести риск утраты или повреждения товара начиная с согласованной даты или с даты, когда истек срок для принятия товара, при условии, что товар был должным образом индивидуализирован, т.е. определенно обособлен или иным способом обозначен как товар, являющийся предметом данного договора.

Термин CIF "Cost, Insurance, Freight, Стоимость, страхование, фрахт" (...согласованный порт назначения) означает, что продавец осуществляет поставку с момента перехода товара через поручни судна в порту отгрузки. Продавец обязан оплатить все расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в согласованный порт назначения. Однако риск случайной гибели или случайного повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие вследствие событий, имевших место после передачи товара, переносятся с продавца на покупателя. Согласно термину CIF продавец также обязан обеспечить морское страхование товара от риска покупателя в связи со случайной гибелью или случайным повреждением товара во время перевозки.

Следовательно, продавец заключает договор страхования и выплачивает страховую премию. Покупатель должен принять к сведению, что согласно условиям CIF от продавца требуется лишь обеспечение страхования на условиях минимального покрытия.

При намерении покупателя обеспечить защиту путем получения более широкого покрытия ему целесообразно либо в определенной форме договориться об этом с продавцом, либо за свой счет осуществить дополнительное страхование.

Согласно термину CIF на продавца возлагается выполнение таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара.

Продавец обязан с учетом правил нести все риски утраты или повреждения товара до момента перехода его через поручни судна в согласованном порту отгрузки.

Покупатель обязан нести все риски утраты или повреждения товара с момента его фактического перехода через поручни судна в согласованном порту отгрузки.

Покупатель обязан при невыполнении обязанности надлежащего извещения нести все риски утраты или повреждения товара с момента истечения согласованной даты или окончания согласованного периода поставки при условии, что товар был должным образом индивидуализирован, т.е. определенно обособлен или иным способом обозначен как товар, являющийся предметом данного договора.

Оприходование товара на баланс организации происходит тогда, когда покупатель получит право собственности на него. Торговые термины "ИНКОТЕРМС 2000" регламентируют переход рисков гибели и повреждения товара. Однако в данных международных правилах отсутствует понятие "переход права собственности".

Рекомендации по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов представлены в письме Банка России от 15.07.96 г. N 300. Описание базиса поставки в терминах ИНКОТЕРМС в данном документе упомянуто, однако вопрос о конкретном моменте перехода права собственности на товар не затронут.

Пунктом 1 ст. 223 ГК РФ определено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Статьей 224 ГК РФ установлены три способа определения момента передачи товара:

вручение вещи приобретателю;

сдача перевозчику для отправки приобретателю;

сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

При этом вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица, и к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее. Другими словами, момент перехода права собственности на товар определяется в соответствии с договором, а если договором не урегулирован этот вопрос, то как момент передачи товара продавцом покупателю.

Таким образом, дата перехода права собственности определяется по договору или согласно нормам закона.

Если в контракте вопрос о переходе права собственности не решен, то при поставке товаров на условиях, согласованных сторонами с применением норм Международных правил толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС 2000", моментом перехода права собственности на них будет считаться дата передачи товаров продавцом, предусмотренная контрактом.

Согласно Международным правилам толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС 2000" поставка на условиях DDU "Поставка без оплаты пошлины (наименование пункта назначения)" означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности с момента доставки товара в согласованный пункт в стране ввоза. Продавец должен нести расходы по оплате всех связанных с этим расходов и нести все риски, падающие на товар (исключая уплату налогов, пошлин и иных официальных сборов, взимаемых при ввозе товара), а также все расходы и риски в связи с выполнением таможенных формальностей. Следует обратить внимание на то, что вопросы возникновения, прекращения и перехода права собственности на вещи не являются предметом правового регулирования налогового права, а регулируются нормами гражданского законодательства. Место исполнения обязательства (а следовательно, место совершения сделки) определяется в договоре, и лишь в том случае, если оно не определено в договоре, применяются правила его определения, установленные в законе. Если внешнеторговый контракт заключен на условиях DDU, то в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС 2000" продавец считается выполнившим свои обязанности с момента доставки товара в согласованный пункт в стране ввоза.

Внешнеторговый договор купли-продажи на условиях поставки CPT означает, что продавец осуществляет передачу товара названному им перевозчику, а также оплачивает стоимость перевозки, необходимой для доставки товара до согласованного пункта назначения. На основании изложенного следует, что покупатель несет все риски и дополнительные расходы, возникающие после передачи товара.

Под словом "перевозчик" понимается любое лицо, которое согласно договору перевозки обязуется осуществить или организовать перевозку железнодорожным или автомобильным транспортом, морским или воздушным путем, по внутренним водным линиям или путем смешанной перевозки.

При осуществлении транспортировки несколькими последовательными перевозчиками в согласованном направлении риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит с момента передачи товара в распоряжение первого перевозчика.

Фактические затраты организации на приобретение товарно-материальных ценностей формируют их себестоимость. Согласно п. 6 положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н (с изм. от 26.03.07 г.), фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

Транспортные расходы учитываются в соответствии с принятой учетной политикой организации либо в стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей, либо включаются в состав затрат на продажу.

Во избежание споров с налоговыми органами в учетной политике можно предусмотреть один из двух способов учета расходов на доставку покупных товаров: транспортные расходы формируют стоимость имущества или учитываются отдельно.

На основании пп. 5, 6 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н, пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. В частности, согласно данному положению для определения даты совершения операции в иностранной валюте при оприходовании импортных материально-производственных запасов в бухгалтерском учете пересчет производится на дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов.

Данные, рассчитанные по приложениям N 1, 2 к указанному контракту, представлены далее.

По приложению N 1:

номер и дата заключения контракта, спецификации приложение N 1 от 7.02.08 г. к контракту от 31.12.07 г. N 25;

условия перехода рисков: EXW Лондон, дата отгрузки 10 февраля 2008 г.;

сумма по спецификации: 50 500 долл;

дата отражения товара в учете ООО "Восход": по дате составления ГТД от 15.02.08 г.;

курс на дату отражения товара ООО "Восход" по данным Банка России: 24,65 руб./долл.;

стоимость товара по данным ООО "Восход": 50 500 долл. х 24,65 руб./долл. = 1 244 825 руб.;

дата отражения товара в учете согласно действующему законодательству: дата отгрузки товара 10 февраля 2008 г.;

курс на дату отражения товара в учете по данным Банка России: 24,64 руб./долл.;

стоимость товара согласно действующему законодательству: 50 500 долл. х 24,64 руб./долл. = 1 244 320 руб.;

выявленные расхождения по приложению N 1 составляют 505 руб. (1 244 825 руб. - 1 244 320 руб.).

По приложению N 2:

номер и дата заключения контракта, спецификации приложение N 2 от 20.03.08 г. к контракту от 31.12.07 г. N 25;

условия перехода рисков: EXW Лондон, дата отгрузки - 23 марта 2008 г.;

сумма по спецификации: 37 700 долл.;

дата отражения товара в учете ООО "Восход": по дате составления ГТД 26 марта 2008 г.;

курс на дату отражения товара ООО "Восход" по данным Банка России: 23,76 руб./долл.;

стоимость товара по данным ООО "Восход": 37 700 долл. х 23,76 руб./долл. = 895 752 руб.;

дата отражения товара в учете согласно действующему законодательству: дата отгрузки товара 23 марта 2008 г.;

курс на дату отражения товара в учете по данным Банка России: 23,68 руб./долл.;

стоимость товара согласно действующему законодательству: 37 700 долл. х 23,68 руб./долл. = 892 736 руб.;

выявленные расхождения по приложению N 2 составляют 3016 руб. (895 752 руб. - 892 736 руб.).

Учитывая изложенное, в результате оприходования товара по неправомерно взятому курсу в результате ошибочной даты перехода рисков (права собственности) искажена стоимость товарно-материальных ценностей ООО "Восход". Для устранения неоднозначности в части определения момента принятия к бухгалтерскому учету полученных товаров ООО "Восход" необходимо оговорить в контракте с поставщиком дату перехода права собственности на получаемый товар.

Р. Кондрашова,

аудитор

"Финансовая газета", N 34, август 2008 г.