Вычет НДС по многооборотной таре (Д. Корнилов, "Финансовая газета", N 34, август 2008 г.)

Вычет НДС по многооборотной таре

Понятие многооборотных средств упаковки встречается в Правилах применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденных постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 г. N 1. Под многооборотными средствами упаковки понимаются используемые многократно средства пакетирования и специализированные контейнеры, тара - оборудование, многооборотная тара, вспомогательные упаковочные средства и паковочная ткань, а также универсальные контейнеры, принадлежащие отправителям и получателям нетранспортных министерств и ведомств и не участвующие в равночисленном обмене с предприятиями транспортных министерств.

Таким образом, многооборотной считается тара, применяемая в нескольких производственных циклах. К многооборотной таре, используемой на производстве, относится, в частности:

деревянная тара (ящики, бочки);

картонная тара (коробки из гофрированного и плоского склеенного картона);

металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны);

стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли); тара из тканей и нетканых материалов (мешки, полотна).

Многооборотная тара приобретается производственным предприятием для упаковки готовой продукции на складе. За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщик может потребовать от покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него тары. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами. Если покупатель возвращает многооборотную тару в исправном состоянии, поставщик возмещает ее стоимость по залоговым ценам.

У налогоплательщиков нередко возникает вопрос о возможности принятия к вычету "входного" НДС при реализации товара в многооборотной таре, при решении которого необходимо учитывать положения ст. 171, 172 главы 21 НК РФ и условия гражданского договора с поставщиком.

Налоговые вычеты применяются при соблюдении налогоплательщиком следующих условий:

сумма налога должна быть предъявлена налогоплательщику;

товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;

товары (работы услуги) обязаны использоваться в операциях, облагаемых НДС;

имеется правильно оформленный счет-фактура.

Счет-фактура выставляется при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Как видим, выставление счета-фактуры связано с фактом реализации товаров (работ, услуг), которая в свою очередь имеет место тогда, когда передаются на возмездной основе право собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).

Объектом обложения НДС также является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, налоговый учет многооборотной тары зависит и от того, каким образом определена ее судьба в гражданском договоре. По общему правилу исходя из определения понятия многооборотной тары она подлежит обязательному возврату поставщику, т.е. является возвратной. Исключение составляют случаи, когда условие о том, что тара не подлежит возврату, прямо установлено договором. Это также подтверждается положениями ГК РФ, в частности ст. 517 ГК РФ, согласно которой, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, а также принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Вычет НДС при условии, что тара является возвратной

В договоре купли-продажи товара может быть предусмотрено условие о том, что покупатель возвращает продавцу тару, после чего покупателю возвращается и залоговая цена. В такой ситуации право на налоговый вычет у покупателя не возникает, поскольку действия сторон договора не соответствуют требованиям ст. 39, 171, 172 НК РФ, т.е. отсутствует реализация тары, следовательно, объект обложения НДС не возникает. Если товар поставляется покупателю в многооборотной таре на условиях возвратности тары, залоговая цена тары оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости товара.

Отсутствие права на вычет НДС обусловлено также и тем, что залоговая цена тары при ее передаче покупателю в налоговую базу по НДС не включается. Это прямо следует из п. 7 ст. 154 НК РФ, в соответствии с которым при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

В настоящее время судебная практика по вопросу применения вычетов по НДС в отношении возвратной многооборотной тары не сформирована. Налоговые органы в своих письмах по рассматриваемому вопросу подтверждают изложенное мнение. Так, Управление ФНС России по г. Москве в письме от 2.10.07 г. N 19-11/093454 указывает на то, что, если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается.

Вычет НДС при условии, что тара не является возвратной

Сторонами гражданского договора поставки может быть достигнута договоренность о том, что тара наряду с товаром подлежит реализации покупателю. Поэтому во избежание конфликта с налоговой службой в гражданском договоре в качестве отдельного условия необходимо предусмотреть, что право собственности передается не только на товар, но и на тару, в которую он упакован. В договоре также желательно отдельно определить стоимость товара и тары, при этом отдельно рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате покупателем.

Такая предусмотрительность необходима в связи с тем, что в судебной практике встречались случаи, когда налоговая служба заявляла о невозможности применения налогового вычета по отдельным видам тары, в частности бочки-кеги, поскольку эта тара по своей сути является возвратной. В ходе рассмотрения дела налогоплательщику пришлось доказывать, что технологический процесс его производства предусматривает использование данной тары, а именно розлив пива в бочки-кеги. В связи с этим поставка пива в бочках-кегах является именно реализацией продукции, а не операцией по передаче бочек-кег в залог. Свои доводы налогоплательщик подтверждал договором на поставку пива в кегах. По результатам рассмотрения дела суд принял сторону налогоплательщика и пришел к выводу о правомерности заявленных вычетов сумм налога, уплаченных при приобретении бочек-кег поставщику (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.08 г. по делу N А82-4718/2007-27).

При условии возвратности тары сумма НДС, ранее уплаченная производителю тары, может приниматься к вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Право на применение налогового вычета в рассматриваемой ситуации возникает, поскольку имеет место объект обложения НДС, т.е. операция по реализации товара, при этом налогообложение будет производиться по налоговой ставке 18%. Сумма налога в отношении тары должна быть выделена в счете-фактуре отдельной строкой.

Право на применение налогового вычета по НДС у покупателя возникает также в ситуации, когда тара не будет возвращена продавцу в установленный договором срок. Дело в том, что договором может быть предусмотрено, что невозвращенная в установленный срок тара считается реализованной покупателю по залоговой цене. В этом случае право собственности на тару перейдет к покупателю, и у поставщика также будет иметь место операция по реализации товара согласно ст. 39 НК РФ, что соответственно приведет к возникновению объекта обложения НДС.

Что касается применения налоговой ставки, то в рассматриваемой ситуации, по общему правилу, реализация товаров, выполнение работ и оказание услуг осуществляются по ценам, включающим НДС. Поэтому, если по договору тара приобретается по залоговой стоимости, НДС исчисляется по расчетной налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Налог также может быть предъявлен дополнительно к цене реализуемой тары по ставке 18%. В этом случае на стоимость тары с учетом НДС поставщиком должен быть выставлен счет-фактура.

Фискальные органы придерживаются того мнения, что вычет НДС по многооборотной таре, не подлежащей возврату, возможен. В частности, позиция Минфина России изложена в письме от 21.03.07 г. N 03-07-15/36, в котором указано на то, что в рассматриваемой ситуации многооборотная тара, как имеющая, так и не имеющая залоговые цены, используется для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых НДС. Следовательно, вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у завода-изготовителя, в случае невозврата тары покупателями осуществляется в общеустановленном порядке с учетом положений ст. 171 и 172 НК РФ.

Порядок включения в налоговую базу стоимости тары,
не возвращенной покупателем

Если многооборотная тара не возвращена, то суммы уплаченного покупателем залога включаются у поставщика в налоговую базу в целях исчисления НДС. Это следует из п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При исчислении налоговой базы в рассматриваемой ситуации важно определить момент включения в налоговую базу суммы залога. Моментом определения налоговой базы согласно ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В НК РФ не содержатся разъяснения по вопросу о том, какую дату следует считать датой отгрузки. Разъяснение по этому вопросу дала ФНС России в письме от 28.02.06 г. N ММ-6-03/202@, в котором указано на то, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Вместе с тем, в случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ такая передача права собственности в целях применения главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности.

Д. Корнилов,

исполнительный директор ЗАО "Фирма "Корн-Аудит"

"Финансовая газета", N 34, август 2008 г.