Импорт внеоборотных активов: особенности учета (В.С. Ржаницына, "Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2008 г.)

Импорт внеоборотных активов: особенности учета

Организации нередко приобретают за рубежом оборудование, технологии. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций, связанных с приобретением внеоборотных активов по импортным контрактам.

С точки зрения таможенного законодательства основные средства - это товары, а нематериальные активы - нет. В соответствии с Таможенным кодексом РФ импортируемые основные средства являются товарами, поскольку под товаром в данном случае понимается любое перемещаемое через границу Российской Федерации движимое имущество и транспортные средства, кроме используемых в международных перевозках. Эта норма также означает, что нематериальные активы к товарам не относятся. Соответственно декларированию они не подлежат.

Как правило, покупатель, осуществляя импортную сделку, несет следующие виды расходов по ней:

контрактная стоимость приобретаемых ценностей;

расходы, возникающие после перехода риска случайной гибели товара до пересечения им границы Российской Федерации, не включенные в контрактную стоимость (увеличивающие таможенную стоимость товара);

невозмещаемые таможенные платежи;

стоимость услуг таможенного брокера (если он привлекался);

расходы на транспортировку товара по территории Российской Федерации (не увеличивающие его таможенную стоимость);

расходы, связанные с валютным контролем, покупкой валюты, перечислением ее поставщику (комиссия уполномоченного банка, биржи, банков-корреспондентов);

проценты по кредитам (займам), если привлекалось внешнее финансирование сделки.

Расходы, перечисленные в первых пяти пунктах данного списка, включаются в первоначальную стоимость приобретаемых ценностей на основании п. 8 ПБУ 6/01 и п. 8 ПБУ 14/2007.

Проценты за предоставление заемных средств и расходы на услуги банков п. 11 ПБУ 10/99 отнесены к прочим расходам. Указанные расходы непосредственно связаны с приобретением конкретных активов, тем не менее их списание на прочие расходы периода значительно упрощает схему учета. Этот способ не требует достаточно трудоемкого распределения данных расходов между отдельными номенклатурными позициями, входящими в поставку, а также совпадает с правилами налогового учета.

Особая ситуация - с инвестиционными активами (объектами имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени). К таким активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Затраты по полученным займам и кредитам подлежат включению в стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий:

актив не предназначен для перепродажи;

актив подлежит амортизации;

актив способен приносить организации в будущем экономические выгоды или необходим для управленческих нужд;

расходы по приобретению актива возникли, работы, связанные с формированием актива, начались, а фактические затраты по займам и кредитам или обязательства по их осуществлению наличествуют;

работы по формированию актива не прекращались на срок более месяца.

Пункт 12 ПБУ 15/01 определяет, что затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Таким образом, возможность включения расходов на привлечение финансирования в стоимость основных средств и, возможно, нематериальных активов предусмотрена в ПБУ 15/01.

Бухгалтер для правильного отражения в учете процентов за предоставление заемных средств и расходов на услуги банков должен определить, какие активы организации являются инвестиционными. Целесообразно закрепить в учетной политике организации перечень активов, которые она будет рассматривать как инвестиционные. При принятии решения следует учесть, что признание актива инвестиционным и включение процентов по кредитам в его стоимость приводит к расхождению бухгалтерского и налогового учета, более позднему признанию процентов при формировании финансового результата и увеличению налоговой базы по налогу на имущество.

Акциз и НДС: включать в стоимость или предъявлять к вычету?

Если импортированный актив предназначен для производства других подакцизных товаров или передачи на переработку в качестве давальческого сырья, сумма акциза предъявляется к вычету. Вычет акциза, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, производится в налоговой декларации за период, когда будут собраны документы, подтверждающие его фактическую уплату.

В иных случаях сумма акциза увеличивает первоначальную стоимость товаров, при этом производится учетная запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Акциз, уплачиваемый таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию РФ".

Вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, производится в налоговой декларации за период, когда будут собраны документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Одним из таких документов является ГТД. В периоде предъявления вычета делается бухгалтерская запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС, уплачиваемый таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию РФ".

Если импортированный актив предназначен для осуществления операций, не облагаемых НДС, сумма НДС, уплаченного на таможне, включается в стоимость товара. Это отражается учетной записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС, уплачиваемый таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию РФ".

Пересчет выраженной в валюте контрактной стоимости внеоборотных
активов в рубли производится в момент их принятия к учету

После вступления в силу новой редакции ПБУ 3/2006 был снят вопрос об учете курсовых разниц до момента оприходования товара (если вносится предоплата поставщику). Активы, в счет оплаты которых был перечислен аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу на дату выдачи аванса.

При составлении бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.) принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету. В приложении к ПБУ 3/2007 конкретизировано, что для вложений во внеоборотные активы датой совершения операции признается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотного актива. Эта норма означает, что пересчет выраженной в валюте контрактной стоимости таких активов в рубли производится в момент их принятия к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Если в дальнейшем до ввода объекта в эксплуатацию курс валюты изменится, данная сумма не переоценивается.

Пример 1

Общество с ограниченной ответственностью "Мир" заключило импортный контракт на приобретение у дилера на условиях поставки FOB Hamburg грузового автомобиля контрактной стоимостью 50 000 евро и легкового автомобиля мощностью 195 л. с. контрактной стоимостью 30 000 евро. Для транспортировки автомобилей в порт Санкт-Петербурга был привлечен иностранный перевозчик, стоимость услуг которого составила 7 000 евро. Кроме того, ООО "Мир" оплатило страхование груза в пути (700 евро) и погрузочно-разгрузочные работы в порту Санкт-Петербурга (10 887 руб.). Стоимость поставки, страхование груза и услуги иностранного перевозчика были оплачены 22.01.08 (курс евро 35,83 руб.). Необходимая сумма имелась на валютном счете ООО "Мир". Авансовый платеж в таможню (1335 000 руб.) был перечислен 26.01.08. Курс евро на дату выгрузки автомобилей и подачи таможенной декларации (01.02.08), установленный ЦБ РФ, равен 36,29 руб.

Учет операций, связанных с приобретением внеоборотных активов

На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" следует отразить все дополнительные расходы, которые связаны с приобретением актива и подлежат включению в его стоимость в соответствии с учетной политикой. Если данный актив относится к инвестиционным, для его приобретения привлекались заемные средства и выполняются условия капитализации расходов по кредитам и займам, эти расходы также подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости.

Как отражаются в учете операции, связанные с приобретением по импортным контрактам объектов основных средств, рассмотрим на примере 1.

В ситуации, описанной в примере 1, в бухгалтерском учете следовало сделать следующие записи:

Для наглядности примера первоначальная стоимость транспортных средств будет формироваться на разных субсчетах, открытых к счету 08: по легковому автомобилю - субсчет "Приобретение легкового автомобиля", а по грузовому автомобилю - субсчет "Приобретение грузовика".

Контрактная стоимость грузовика в ГТД составляет 1 814 500 руб. (50 000 х 36,29), а легковой машины 1088 700 руб. (30 000 х 36,29).

Таможенная стоимость товара по цене сделки с ввозимыми товарами составит 88 000 евро (50 000 + 30 000 + 7 000 + 700 + 10 887 : 36,29), а в рублевом эквиваленте 3 193 520 руб. (88 000 х 36,29).

Дополнительные расходы распределяются между ввозимыми товарами пропорционально их контрактной стоимости. При этом таможенная стоимость грузового автомобиля составит 55 000 евро (88 000 х 50 000 : 80 000), а легкового 33 000 евро (88 000 х 30 000 : 80 000). Таможенный сбор за таможенное оформление 7 500 руб.

22.01.08

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные", К-т сч. 52 "Валютные счета" 2 866 400 руб. (80 000 х 35,83) произведена предварительная оплата поставки;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с перевозчиком", К-т сч. 52 "Валютные счета" 250 810 руб. (7 000 х 35,83) произведена оплата услуг перевозчика;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с перевозчиком", К-т сч. 52 "Валютные счета" 25 081 руб. (700 х 35,83) произведена оплата страховщику;

26.01.08

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 1 335 000 руб. внесен авансовый платеж таможенному органу;

01.02.08

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 10 887 руб. оплачены погрузочно-разгрузочные работы;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение грузовика", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные" 1 791 500 руб. (50 000 х 35,83) на основании ГТД отражена контрактная стоимость грузовика в рублевой оценке выданного аванса;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение легкового автомобиля", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные" 1 074 900 руб. (30 000 х 35,83) на основании ГТД отражена контрактная стоимость легкового автомобиля в рублевой оценке выданного аванса;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение грузовика", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 4 687,50 руб. (7 500 х 55 000 : 88 000) начислен таможенный сбор, приходящийся на стоимость грузовика;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение легкового автомобиля", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 2 812,50 руб. (7 500 х 33 000 : 88 000) начислен таможенный сбор, приходящийся на стоимость легкового автомобиля. Таможенная пошлина для грузового автомобиля (код ТН ВЭД 8704 31 910 0) составляет 15%, а для легкового (код ТН ВЭД 8703 33 199 0) - 25%. Таможенная пошлина применяется к таможенной стоимости данных товаров, определенной при их декларировании.

Рассчитаем размеры таможенной пошлины: для грузового 8 250 евро (55 000 х 15%); для легкового 8 250 евро (33 000 х 25%). Начисление и оплату таможенной пошлины следовало отразить записями:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение грузовика", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 299 392,50 руб. (55 000 х 15% х 36,29) начислена таможенная пошлина по грузовику;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение легкового автомобиля", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 299 392,50 руб. (33 000 х 25% х 36,29) начислена таможенная пошлина по легковому автомобилю.

Легковой автомобиль с указанными характеристиками относится к подакцизным товарам. Ставка акциза в 2008 г. составляет 194 руб. за 1 л. с.

Начисление акциза отражается следующими учетными записями:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "Акциз", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 37 830 руб. (195 х 194) начислен акциз по легковому автомобилю;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС при приобретении основных средств", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 276 263 руб. [(33 000 + 8 250) х 36,29 + 37 830) х 18%] начислен НДС по легковому автомобилю;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС при приобретении основных средств", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 413 162 руб. [(55 000 + 8 250) х 36,29 х 18%] начислен НДС по грузовому автомобилю. Поскольку в рассматриваемой ситуации легковой автомобиль будет использоваться для служебных поездок, акциз включается в его первоначальную стоимость.

Производится учетная запись:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение легкового автомобиля", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "Акциз" 37 830 руб. сумма акциза отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств. Остаток авансового платежа на счете таможенного органа составляет 1 460 руб. (1 335 000 - 7 500 - 299 392,50 - 299 392,50 - 37 830 - 413 162 - 276 263).

Далее следовало определить долю расходов на транспортировку и страховку, приходящуюся на каждый из автомобилей и отнести соответствующую сумму на увеличение первоначальной стоимости активов:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение грузовика", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с перевозчиком" 156 756,25 руб. (250 810 х 55 000 : 88 000) доля расходов на транспортировку отнесена на увеличение стоимости грузовика;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение легкового автомобиля", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с перевозчиком" 94 053,75 руб. (250 810 х 33 000 : 88 000) доля расходов на транспортировку отнесена на увеличение стоимости легкового автомобиля;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение грузовика", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с перевозчиком" 15 675,63 (25 081 х 55 000 : 88 000) доля расходов на страхование отнесена на увеличение стоимости грузовика;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение легкового автомобиля", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с перевозчиком" 9 405,37 руб. (250 810 х 33 000 : 88 000) доля расходов на страхование отнесена на увеличение стоимости легкового автомобиля;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение грузовика", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с перевозчиком" 6 804,37 (10 887 х 55 000 : 88 000) доля расходов на разгрузку отнесена на увеличение стоимости грузовика;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение легкового автомобиля", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с перевозчиком" 4 082,63 руб. (10 887 х 33 000 : 88 000) доля расходов на разгрузку отнесена на увеличение стоимости легкового автомобиля;

Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение грузовика" 2 274 798,25 руб. (1 791 500 + 4 687,50 + 299 392,50 + 156 756,25 + 15 675,63 + 6 804,37) грузовой автомобиль введен в эксплуатацию;

Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение легкового автомобиля" 1522 476,75 руб. (1074 900 + 2812,50 + 299 392,50 + 37 830 + 94 053,75 + 9 405,37 + 4 082,63) легковой автомобиль введен в эксплуатацию;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС при приобретении основных средств" 689 425 руб. (413 162 + 276 263) НДС по автомобилям предъявлен к вычету. Как отражаются в учете операции, связанные с приобретением по импортным контрактам нематериальных активов, рассмотрим на примере приобретения зарубежной технологии (пример 2).

В зависимости от того, какие права на технологию получены, возможны три варианта учета:

1) если и условия договора, и намерения организации предусматривают использование технологии только при эксплуатации данной линии, стоимость приобретенных прав следует отнести на увеличение стоимости линии. При этом срок полезного использования прав составит не 10 лет, а 6. Таким образом, договор о приобретении прав мог бы быть заключен на более подходящих организации условиях;

2) если и условия договора, и намерения организации предусматривают использование технологии не только при эксплуатации данной линии (например, для создания еще нескольких технологических линий, передачи прав другим пользователям и т.д.), усматриваются основания для признания приобретенных прав нематериальным активом организации (при соблюдении критериев признания, изложенных в п. 3 ПБУ 14/2007). При этом срок полезного использования прав может составить 10 лет;

3) если и условия договора, и намерения организации предусматривают использование технологии не только при эксплуатации данной линии, но состав прав таков, что критерии признания нематериального актива, установленные ПБУ 14/2007, не выполняются, уплаченная за них сумма может рассматриваться как расходы будущих периодов со сроком списания до 10 лет.

В рамках ситуации, описанной в примере 2, будем полагать, что условия ПБУ 14/2007 выполняются и приобретенные права будут использоваться организацией в течение всех 10 лет действия договора, причем не только для организации работы технологической линии. В соответствии с приказом руководителя использование приобретенного нематериального актива в организации началось в момент пуска линии.

В ситуации, приводимой в примере 2, следовало сделать следующие учетные записи:

05.03.08

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные" 730 400 руб. (20 000 х 36,52) на основании контракта и акта передачи отражено поступление прав на технологию;

07.03.08

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 128 170 руб. (3 500 х 36,62) на основании авансового отчета командировочные расходы отнесены к расходам на приобретение линии и технологии.

Данные расходы понесены в связи с приобретением двух активов, поэтому распределяются в следующей пропорции:

500 евро или 18 310 руб. (3 500 х 20 000 : (120 000 + 20 000) - на увеличение стоимости нематериального актива (прав на технологию);

3 000 евро или 109 860 руб. (3 500 х 120 000 : (120 000 + 20 000) - на увеличение стоимости основного средства (технологической линии).

Далее следовало сделать записи:

07.03.08

Д-т сч. 52 "Валютные счета", К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. 21 "Краткосрочные кредиты в валюте" 5 493 000 руб. (150 000 х 36,62) отражено получение кредита;

12.03.08

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные", К-т сч. 52 "Валютные счета" 2 199 000 руб. (60 000 х 36,65) перечислен аванс (50%) по контракту на приобретение оборудования;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные", К-т сч. 52 "Валютные счета" 733 000 руб. (20 000 х 36,65) перечислена 100%-ная оплата по контракту на приобретение прав;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные" 2 600 руб. (733 000 - 730 400) отражена курсовая разница по контракту на приобретение прав;

22.03.08

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные" 4 404 000 руб. (60 000 х 36,65 + 60 000 х 36,75) на основании ГТД отражена контрактная стоимость оборудования для монтажа линии с учетом рублевой оценки выданного аванса;

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 7 500 руб. начислен таможенный сбор за таможенное оформление;

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 4 410 000 руб. (120 000 х 10% х 36,75) начислена таможенная пошлина.

Иногда приходится сталкиваться со следующим мнением: для формирования стоимости оборудования, требующего монтажа, удобно применять калькуляционный счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Однако в соответствии с инструкцией по применению Плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте. А оборудование к установке отражается в составе внеоборотных активов. Для упрощения учета на счете 07 в условиях примера можно было бы отнести таможенные пошлины и сборы на счет 08 как расходы по созданию линии в целом.

В ситуации, описанной в примере 2, бухгалтер должен был сделать такие записи:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 873 180 руб. (4 410 000 + 441 000) х 18%) начислен НДС по оборудованию;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 873 180 руб.

НДС предъявлен к вычету после принятия оборудования к учету на счете 07 и сбора подтверждающих уплату налога документов;

25.03.08

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные", К-т сч. 52 "Валютные счета" 2 199 600 руб. (60 000 х 36,66) окончательный расчет по контракту на приобретение оборудования;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы", 5 400 руб. (4 404 000 - 2 199 000 - 2 199 600) отражена курсовая разница по контракту на при обретение оборудования;

26.03.08

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 07 "Оборудование к установке" 4 852 500 руб. (4 404 000 + 7 500 + 441 000) оборудование передано в монтаж.

Далее 31.03.08 банк начислил проценты по выданному кредиту в сумме 925 евро (150 000 евро х 9 % х 25 дней : 365 дней). Из суммы кредита 120 000 евро были привлечены для приобретения инвестиционного актива. Поэтому проценты частично должны быть включены в его стоимость в сумме 740 евро (925 х 120 000 : 150 000), а частично отнесены к прочим расходам в сумме 185 евро (925 - 740).

Следовало произвести такие бухгалтерские записи:

31.03.08

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. 22 "Проценты по краткосрочным кредитам в валюте" 27 431,80 руб. (740 х 37,07) часть начисленных процентов включена в стоимость инвестиционного актива;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы", К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. 22 "Проценты по краткосрочным кредитам в валюте" 6 857,95 руб. (185 х 37,07) оставшаяся сумма отнесена к прочим расходам;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. 22 "Проценты по краткосрочным кредитам в валюте", К-т сч. 52 "Валютные счета" 34 289,75 руб. (925 х 37,07) начисленные проценты уплачены банку;

28.04.08

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 150 000 руб. пусконаладочные работы приняты у исполнителя;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 27 000 руб. отражена сумма НДС по принятым работам;

Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" 5 139 791,80 руб. (109 860 + 4 852 500 + 27 431,80 + 150 000) сформирована первоначальная стоимость основного средства - технологической линии;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" 748 710 руб. (730 400 + 18 310) сформирована фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива - прав на технологию;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 27 000 руб. предъявлен к вычету НДС, уплаченный исполнителю работ - представительству иностранной компании;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 177 000 руб. оплачены выполненные работы. В дальнейшем проценты по кредиту в полной сумме будут относиться в состав прочих расходов организации.

Пример 2

Предприятие ЗАО "Интела" вступило в договорные отношения с иностранным производителем с целью приобретения технологической производственной линии. Данные отношения были оформлены следующим образом:

- контракт на импорт оборудования, подлежащего монтажу на месте установки (стоимость оборудования 120 000 евро);

- контракт на приобретение прав на технологию (разрешается ее использование на территории Российской Федерации в течение 10 лет, стоимость прав 20 000 евро);

- монтаж и наладка оборудования будут производиться сотрудниками представительства иностранного производителя в Российской Федерации по отдельному договору (стоимость работ 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб.).

Для подписания данных контрактов генеральный директор ЗАО "Интела" направлялся в командировку в г. Болонья, Италия. Документы о передаче прав на технологию и сопутствующую документацию генеральный директор привез с собой. В соответствии с авансовым отчетом расходы по командировке составили 3 500 евро.

Для создания технологической линии ЗАО "Интела" привлекло банковский кредит в сумме 150 000 евро сроком на 1 год на условиях 9% годовых. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно в валюте выдачи кредита.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы*(1), данная линия относится к четвертой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Организация намерена эксплуатировать технологическую линию 6 лет. В соответствии с локальными актами ЗАО "Интела" этот актив подпадает под определение инвестиционного.

Контракты и документы о передаче прав были подписаны 05.03.08 (условный курс евро равен 36,52 руб.). Авансовый отчет генерального директора поступил в бухгалтерию и был утвержден 07.03.08 (курс евро 36,62 руб.). Кредит в российском банке также получен 07.03.08, а 12.03.08 поставщику был перечислен 50%-ный аванс по контракту на приобретение оборудования и 100%-ная оплата по контракту о передаче прав (курс евро 36,65 руб.).

22.03.08 оборудование было задекларировано, собственность на него в соответствии с условиями контракта перешла к покупателю (курс евро 36,75 руб.). Таможенная пошлина составила 10%.

Для упрощения примера записи по расчетам с таможенным органом и мероприятиям валютного контроля не приводятся.

25.03.08 погашена задолженность перед иностранным партнером по поставке (курс евро 36,66 руб.). 26.03.08 оборудование было передано специалистам представительства производителя в Российской Федерации для сборки и наладки линии. Курс евро на 31.03.08 составил 37,07 руб.

28.04.08 пусконаладочные работы на технологической линии завершены, объект введен в эксплуатацию. В тот же день была произведена оплата выполненных работ. Представительство иностранной компании, проводившей работы, зарегистрировано в налоговом органе на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика.

Таможенная стоимость в ГТД составляет 4 410 000 руб. (120 000 х 36,75).

В.С. Ржаницына,

аудитор, Санкт-Петербург

"Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена постановлением Правительства РФ N 1 от 1.01.02 (ред. от 18.11.06).