Учет и налогообложение операций с ценными бумагами (Г.В. Кузьмин, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2008 г.)

Учет и налогообложение операций с ценными бумагами

С развитием в нашей стране рыночных отношений появилась необходимость расширения сферы использования ценных бумаг в хозяйственном обороте. Российские организации делают вложения свободных денежных средств в целях участия в управлении сторонними организациями или получения прибыли на вложенный капитал. В статье раскрыты некоторые тонкости учета и налогообложения, которые, надеемся, будут полезны читателям.

Приобретение ценных бумаг

Принятие ценных бумаг к учету должно происходить на дату перехода права собственности. Права на эмиссионные ценные бумаги (акции и облигации) передаются приобретателю в момент:

- передачи их сертификата (если они выпущены в бумажном виде);

- осуществления приходной записи по лицевому счету нового владельца в реестре владельцев;

- осуществления приходной записи по счету депо нового владельца в депозитарии.

Обратите внимание, что, хотя переход прав по векселю и происходит в момент индоссамента, бухгалтерские записи производятся только после его поступления в организацию. В такой ситуации для подтверждения факта и даты получения векселя целесообразно подписывать акт его приема-передачи.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (пример 1).

Суммы НДС, уплаченные консультанту и посреднику за их услуги, к вычету не принимаются, поскольку операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), они подлежат включению в стоимость акций.

В целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в цену приобретения ценных бумаг, причем учесть их можно только при реализации (выбытии) ценных бумаг.

При приобретении ценных бумаг за счет заемных средств расходы по уплате процентов учитываются в составе прочих расходов организации. Исключение составляют ситуации, при которых сумма заемных средств направляется по договору купли-продажи продавцу ценных бумаг как аванс (предоплата). В этом случае проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, относятся на увеличение дебиторской задолженности, а при поступлении в организацию ценных бумаг начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 15 ПБУ 15/01).

Другими словами, проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, после оприходования ценных бумаг включаются в их первоначальную стоимость, а проценты, начисленные после принятия ценных бумаг к учету, относятся к прочим расходам организации.

В налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В случае, когда к организации-инвестору перешли права на объекты финансовых вложений (ценные бумаги), которые полностью не оплачены, их стоимость показывается в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса.

Пример 1

Компания "Парма" приобрела 50 акций ЗАО "Рим" по номинальной цене 2 000 руб. за одну акцию на общую сумму 100 000 руб. на условиях предоплаты. Затраты по перерегистрации акций в реестре акционеров покрываются за счет продавца. При заключении указанной сделки организация воспользовалась услугами консультанта, стоимость услуг которого составила 2 950 руб., в том числе НДС 450 руб. Сумма вознаграждения, уплаченная посреднику, с участием которого были приобретены ценные бумаги, составила 5 900 руб., в том числе НДС 900 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 100 000 руб. (50 шт. х 2 000 руб.) отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 2 950 руб. отражено перечисление денежных средств за консультационные услуги, непосредственно связанные с приобретением данных ценных бумаг;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 5 900 руб. отражено перечисление денежных средств за посреднические услуги, непосредственно связанные с приобретением данных ценных бумаг;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 1 "Паи и акции", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 108 850 руб. (100 000 + 2 950 + 5 900) на основании полученной выписки из реестра акционеров, т.е. после получения документов о переходе права собственности, ценные бумаги приняты к учету по первоначальной стоимости.

В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений , показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Если ценные бумаги получены организацией безвозмездно, то согласно п. 13 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость таких бумаг оценивается в зависимости от их вида.

Обращающиеся ценные бумаги оцениваются на дату принятия их к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости, которая рассчитывается в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Не обращающиеся ценные бумаги оцениваются исходя из суммы денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия таких ценных бумаг к бухгалтерскому учету.

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученных ценных бумаг включается в состав внереализационных доходов организации на дату подписания акта их приемки-передачи (п. 8 ст. 250 и подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ) за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Изменение первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость, по которой ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться, в связи с чем ПБУ 19/02 делит ценные бумаги на две группы:

- по которым можно определить текущую рыночную стоимость, т.е. по обращающимся ценным бумагам;

- по которым текущая рыночная стоимость не определяется, т.е. по не обращающимся ценным бумагам.

Ценные бумаги, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Это означает, что корректировка стоимости производится как при превышении стоимости актива над его рыночной стоимостью, так и при снижении его стоимости.

Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Следовательно, промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не является обязанностью организации, обязательной является только годовая переоценка.

Доходы в виде положительной разницы, а также убытки в виде отрицательной разницы, полученные при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, согласно подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Разница между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений (п. 20 ПБУ 19/02).

Ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение (увеличение) расходов некоммерческой организации (п. 22 ПБУ 19/02). Если организация избрала этот способ учета, его целесообразно закрепить в учетной политике (пример 2).

В налоговом учете доходы в виде процентов*(1), полученных по ценным бумагам, признаются внереализационными доходами и подлежат обложению налогом на прибыль (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Обратите внимание, что при методе начисления в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по долговым ценным бумагам, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, доход в виде процентов признается полученным и включается в налоговую базу на конец соответствующего периода независимо от того, что проценты (дисконт) будут выплачены эмитентом (векселедателем) только при погашении облигаций (векселей). При погашении долговой ценной бумаги до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату ее погашения.

Если организация использует кассовый метод, то доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).

Выбытие ценных бумаг

Ценные бумаги, принятые к учету, впоследствии могут быть погашены, проданы, переданы по договору мены или дарения, ими можно погасить кредиторскую задолженность и т.п.

Доходы по ценным бумагам признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.

Расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, такие как оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение ценных бумаг, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации.

Доходы от погашения ценных бумаг, которые приобретены с целью получения инвестиционного дохода, а также проценты по ним как профессиональными, так и непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Операции, связанные с перепродажей ценных бумаг, организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают на счетах бухгалтерского учета следующим образом: покупную стоимость ценных бумаг и общехозяйственные расходы относят в дебет счета 90 "Продажи", а продажную стоимость этих бумаг - в кредит указанного счета. Затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг (комиссия брокерам и биржам, оплата услуг регистраторов и депозитариев и т.п.), а также накладные расходы (арендная плата, услуги связи, заработная плата сотрудников и т.п.) отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Пример 2

Компания "Ливерпуль" 1 апреля 2008 г. приобрела на сумму 100 000 руб. беспроцентные облигации, срок погашения которых наступает через 91 день. Номинальная стоимость приобретенных облигаций - 124 000 руб. Приобретенные облигации являются дисконтными - доход по ним определяется в виде разницы между ценой приобретения и их номинальной стоимостью, сумма которой выплачивается эмитентом при погашении облигаций. При наступлении срока погашения облигаций компанией получены денежные средства в размере номинальной стоимости облигаций.

В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета зафиксирован способ учета, указанный в п. 22 ПБУ 19/02.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 100 000 руб. отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 2 "Долговые ценные бумаги", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 100 000 руб. ценные бумаги приняты к учету;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 2 "Долговые ценные бумаги", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" 7 912 руб. (24 000 руб. х 30 дней : 91 день) отражена сумма дисконта, начисленная за апрель;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 2 "Долговые ценные бумаги", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" 8 176 руб. (24 000 руб. х 31 день : 91 день) отражена сумма дисконта, начисленная за май;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 2 "Долговые ценные бумаги", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" 7 912 руб. (24 000 руб. х 30 дней : 91 день) отражена сумма дисконта, начисленная за июнь;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" 124 000 руб. облигации предъявлены к погашению;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы", К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 2 "Долговые ценные бумаги" 124 000 руб. отражено списание стоимости погашенных облигаций;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 124 000 руб. отражено получение денежных средств по погашенным облигациям.

Такой же порядок используют и организации - непрофессиональные участники рынка ценных бумаг, если они самостоятельно признают поступления от купли-продажи ценных бумаг доходами от обычных видов деятельности.

Если же поступления от реализации ценных бумаг организация - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг признает прочими доходами (как правило, так и происходит), то они отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". В этом случае расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата услуг депозитария за их хранение, предоставление выписки со счета депо и т.п.), признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91.

Выбытие ценных бумаг признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий их принятия к учету.

При выбытии ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (пример 3).

При выбытии ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из принятых способов оценки, который организация самостоятельно выбирает и фиксирует в учетной политике для целей бухгалтерского учета и применяет по группе (виду) ценных бумаг последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов. По каждой группе (виду) ценных бумаг в течение отчетного года применяется только один способ оценки.

Как уже отмечалось, в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг НДС не облагаются. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами для исчисления налога на прибыль установлены нормами ст. 280 НК РФ и распространяются на все виды ценных бумаг.

Обратите внимание, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, нельзя уменьшить на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и наоборот (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Что касается убытков, полученных от операций с ценными бумагами, то налогоплательщики, получившие такой убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Убыток, полученный от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть отнесен на уменьшение налоговой базы только по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг в налоговом (отчетном) периоде, следующем за налоговым периодом его получения.

И наоборот, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, может уменьшать прибыль, полученную только от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Поскольку согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно от других операций, то убыток, полученный от операций с ценными бумагами, на наш взгляд, не уменьшает общую налоговую базу. Поэтому если в следующих отчетных (налоговых) периодах налоговая база по данному виду ценных бумаг не будет сформирована, то и полученный ранее убыток по ним для целей налогообложения учесть будет нельзя.

Пример 3

В феврале 2008 г. ООО "Бирмингем" приобрело 100 акций ОАО "Лондон", которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, по цене 110 руб. за одну акцию (номинал акции - 50 руб.).

Учетной политикой учреждения установлено, что корректировка финансовых вложений производится ежеквартально. По состоянию на 31 марта 2008 г. текущая рыночная стоимость одной акции составила 120 руб.

В апреле этого же года весь пакет акций ОАО "Лондон" был реализован ООО "Бирмингем" на организованном рынке ценных бумаг по цене 130 руб. за штуку.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета" 11 000 руб. (100 шт. х 110 руб.) отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 1 "Паи и акции", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 11 000 руб. ценные бумаги приняты к учету после получения документов о переходе права собственности;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 1 и акции", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы" 1 000 руб. (120 - 110) х 100 шт.) отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" 13 000 руб. (100 шт. х 130 руб.) отражен доход от продажи акций;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы", К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 1 "Паи и акции" 12 000 руб. отражено списание стоимости проданных акций, исходя из их последней оценки (на 31 марта 2008 г.);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" 1 000 руб. (13 000 - 12 000) отражен финансовый результат от продажи ценных бумаги.

Г.В. Кузьмин

"Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Процентом в целях налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (п. 3 ст. 43 НК РФ).