Что необходимо учитывать при благоустройстве территории организации (А.В. Смирнова, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2008 г.)

Что необходимо учитывать при благоустройстве территории организации

Необходимость благоустройства прилегающей территории предусмотрена нормативными актами. Так, строительные нормы и правила предусматривают обязательные мероприятия по благоустройству и озеленению территорий, на которых осуществляется строительство. Создание данных объектов предусмотрено проектами и обусловлено решениями органов местного самоуправления и инвестиционно-тендерных комиссий как условие получения разрешения на строительство объекта недвижимости.

К объектам благоустройства, в частности, относятся: зеленые насаждения общего пользования; озеленение улично-дорожной сети; улично-дорожная сеть; городские дороги; тротуары; пешеходные дорожки; водоотводные сооружения; дорожные ограждающие устройства; мосты и путепроводы; уличное освещение.

Исходя из состава объектов внешнего благоустройства, к работам по благоустройству территории можно отнести: асфальтирование, озеленение территории, разбивку газонов, устройство стоянок для автотранспорта, установку скамеек, фонтанов и т.д.

К объектам внешнего благоустройства отнесены объекты лесного и дорожного хозяйства, сооруженные с привлечением источников бюджетного финансирования, а также специализированные сооружения судоходной обстановки и другие аналогичные объекты. То есть к объектам внешнего благоустройства можно отнести те объекты, которые делают территорию удобной для использования, но непосредственно в коммерческих целях не используются (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Вместе с тем, к отдельным объектам внешнего благоустройства может быть применена ст. 252 НК РФ, если эти объекты связаны с получением дохода. Только в этом случае расходы на создание таких объектов можно учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Рассмотрим отдельные расходы на благоустройство, которые могут иметь место в деятельности организации.

Транспортно-пешеходные коммуникации

Транспортно-пешеходные коммуникации (ТПК) - это подъездные пути, дороги, тротуары, пешеходные дорожки. Они необходимы для проезда транспорта к зданиям и сооружениям, т.е. для осуществления основной деятельности организации, имеют производственную направленность и способны приносить предприятию экономические выгоды (доход) в будущем.

Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Следовательно, объекты ТПК относятся к основным средствам, подлежащим амортизации. В связи с этим расходы по сооружению, ремонту и содержанию транспортно-пешеходных коммуникаций могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

Обустройство автостоянок

При решении вопроса об отнесении автостоянок к объектам внешнего благоустройства (т.е. объектам, не используемым непосредственно для извлечения дохода) следует исходить из того, как используются данные автостоянки. Поэтому организации, которые осуществляют деятельность по хранению автотранспорта, могут учесть платную автостоянку как отдельный объект основных средств, а все затраты на обустройство (асфальтирование, ограждение, разметку, установку дорожных знаков, освещение и пр.) в полном объеме включить в ее первоначальную стоимость.

Такие расходы учитываются для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизации, при условии, что использование автостоянки не связано с деятельностью, облагаемой ЕНВД.

Аналогично учитывают расходы на оборудование платных автостоянок и другие организации (например, платная стоянка для клиентов). Данная позиция косвенно подтверждена письмом УФНС России по г. Москве от 17.03.06 N 18-11/20791.

В то же время обустроенная бесплатная автостоянка для сотрудников и клиентов - это объект внешнего благоустройства. Его стоимость путем начисления амортизации не погашается. Платежи за аренду земельного участка под обустроенную автостоянку для сотрудников и клиентов не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 15.11.06 N 03-03-04/2/241).

Ограждения

Для отнесения указанных объектов к объектам внешнего благоустройства важным является вопрос использования их в производственной деятельности (или экономическая обоснованность для налогообложения). Например, железобетонное ограждение (в отличие, например, от зеленой изгороди из кустарника либо декоративной ограды) может быть поставлено для целей безопасности, сохранности имущества и т.п.

Расходы на ограждение территории относятся к расходам на создание основных средств и учитываются для целей налогообложения в том случае, если ограждение выполняет функции охраны, защиты территории владельца (ст. 252 НК РФ). Так, например, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, к амортизируемому имуществу относятся: ограды (заборы) металлические (код ОКОФ 12 3697050, восьмая группа), ограды (заборы), кроме металлических (код по ОКОФ 12 4540000). Следовательно, расходы на сооружение и ремонт ограждений, выполняющих функции охраны, защиты территории организации, могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

Если организация устанавливает декоративные ограды, чтобы эстетически выделить отдельные участки (например, ограда у газона внутри территории почтамта), то расходы на установку таких оград организация не сможет учесть для целей налогообложения прибыли. Чисто декоративные ограждения относятся к объектам внешнего благоустройства, стоимость которых не принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Озеленение

Расходы на озеленение территории можно подразделить на капитальные (посадка деревьев, зеленых насаждений, устройство газонов и клумб) и текущие (обновление газонов, цветников, подсев газонов, содержание зеленых насаждений - уход за деревьями, кустами, газонами (полив, обрезание крон, обработка ядохимикатами), уборка и вывоз опавших листьев).

Расходы по озеленению прилегающей территории по общему правилу не могут быть признаны расходами, учитываемыми при обложении налогом на прибыль, поскольку не направлены на получение дохода, что подтверждается не только разъяснениями финансовых органов (письма Минфина России от 30.10.07 N 03-03-06/1/745, от 25.05.07 N 03-03-06/1/309), но и решениями арбитражных судов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.05 N Ф04-5159/2005(13815-А45-37), ФАС Уральского округа от 03.05.05 N Ф09-1711/05-С7, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.05 N А38-3082-5/412-2004, ФАС Поволжского округа от 07.09.04 N А65-20830/03-СА1-32).

При этом не имеет значения, по собственной инициативе организация проводит работы по озеленению или это предписано нормативными актами местных органов власти.

Из анализа арбитражной практики следует, что причинами, по которым налогоплательщикам отказано в принятии данных расходов в целях налогообложения, являются:

- расходы на озеленение не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода;

- недоказанность производственной направленности затрат на озеленение.

Вместе с тем расходы по озеленению территории в целях налогообложения можно учесть в качестве затрат на формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.

В настоящее время налоговую базу согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ уменьшают затраты на формирование санитарно-защитных зон (СЗЗ) в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами. С этой целью организации могут руководствоваться СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов", утвержденными постановлением Главного государственного санитарного врача от 25.09.07 N 74.

Организации, промышленные объекты и производства, группы промышленных объектов и сооружения, являющиеся источниками воздействия на среду обитания и здоровье человека, необходимо отделять санитарно-защитными зонами от территории жилой застройки, ландшафтно-рекреационных зон, зон отдыха, территорий курортов, санаториев, домов отдыха, стационарных лечебно-профилактических учреждений, территорий садоводческих товариществ и коттеджной застройки, коллективных или индивидуальных дачных и садово-огородных участков.

Санитарно-эпидемиологические заключения в соответствии со ст. 51 Федерального закона от 30.03.99 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" выдаются главными государственными санитарными врачами на основании результатов санитарно-эпидемиологических экспертиз, расследований, обследований, исследований, испытаний и токсикологических, гигиенических и иных видов оценок, оформленных в установленном порядке.

Согласно п. 1 ст. 42 Закона N 52-ФЗ санитарно-эпидемиологические экспертизы, расследования, обследования, исследования, испытания и токсикологические, гигиенические и иные виды оценок проводятся организациями, аккредитованными в установленном порядке, экспертами с использованием утвержденных методов, методик выполнения измерений и типов средств измерений в целях установления соответствия (несоответствия) проектной документации, объектов хозяйственной и иной деятельности санитарным правилам.

Для действующих организаций проект организации СЗЗ должен быть обязательным документом.

Таким образом, для того чтобы учитывать расходы на озеленение территории в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, необходимы следующие документы:

- санитарно-эпидемиологическое заключение;

- акт исполнительного органа государственной власти (органа местного самоуправления) или решение суда об установлении санитарно-защитной зоны;

- проект организации СЗЗ.

Расходы на озеленение могут приниматься в целях налогообложения в случае, когда учтены в проектно-сметной документации.

Когда работы по озеленению территории предусмотрены проектно-сметной документацией и включены в инвентарную стоимость здания, указанные расходы можно учитывать в составе стоимости здания и принимать в целях налогообложения посредством начисления амортизации. Указанная позиция также подтверждается письмом Минфина России от 25.05.07 N 03-03-06/1/309.

Документальным подтверждением того, что стоимость работ по озеленению включена в сметную стоимость здания (сооружения), является наличие сведений об указанных работах в разделе 11 Акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по ф. КА-14.

В дальнейшем при эксплуатации вышеуказанных объектов озеленения расходы по содержанию, текущему и капитальному ремонту, связанные с озеленением, учитываются в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ в составе прочих расходов.

Установка санитарно-гигиенического оборудования

Если организация устанавливает на внутренней и на прилегающей территории необходимые для поддержания чистоты урны и мусоросборники, то затраты на данное оборудование направлены на обеспечение нормального функционирования производственного процесса. Следовательно, это основные средства, стоимость которых учитывается для целей налогообложения прибыли либо через амортизацию (если они соответствуют установленным критериям), либо путем включения в состав материальных расходов (если их стоимость меньше 20 000 руб. и срок полезного использования меньше 12 месяцев).

НДС при осуществлении благоустройства территории

При рассмотрении вопроса о порядке исчисления НДС при осуществлении благоустройства территории необходимо, прежде всего, классифицировать расходы на связанные с производственной деятельностью организации, как, например, сооружение транспортно-пешеходных коммуникаций, и на расходы, не связанные с производственной деятельностью, например, установка декоративного ограждения.

НДС при ремонте и сооружении объектов, связанных с производственной деятельностью организации

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, со стоимости выполненных для собственного потребления работ по созданию объекта внешнего благоустройства, используемого как в производственных, так и не в производственных целях, организация должна исчислить и уплатить в бюджет НДС

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Датой возникновения обязательства по уплате НДС является последний день месяца каждого налогового периода.

По вопросу налогообложения операций, связанных с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления с привлечением подрядной организации, необходимо отметить следующее.

Письмом Минфина РФ от 16.01.06 N 03-04-15/01 было разъяснено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления после 1 января 2006 г. налоговая база по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период определялась исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

Однако решением Высшего Арбитражного суда РФ от 06.03.07 по делу N 15182/06, подтвержденным постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.07 N 7526/07, письмо Минфина России от 16.01.07 N 03-04-15/01 признано не соответствующим Налоговому кодексу РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями, независимо от того, как выполнялись СМР - смешанным образом, с привлечением подрядных организаций, либо только подрядчиками. Если подрядчики выполняют весь объем работ, то объекта обложения НДС у организации не возникает.

При определении налоговой базы по СМР для собственного потребления выписывается счет-фактура и регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур, в книге продаж на основании п. 16, 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, принять к вычету НДС можно в налоговом периоде, следующим за налоговым периодом, по итогам которого НДС был уплачен.

В книге покупок и журнале регистрации полученных счетов-фактур те же счета-фактуры, которые были выставлены и зарегистрированы в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж по строительно-монтажным работам для собственного потребления, регистрируются после уплаты НДС в бюджет.

Принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении материалов, которые были использованы для выполнения работ по благоустройству, организация может в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ), т.е. по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров и получению счета-фактуры от поставщика.

Счета-фактуры, полученные от поставщика (подрядчика), регистрируются в журнале полученных счетов-фактур по мере их поступления от поставщиков (подрядчиков), в книге покупок - по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, т.е. по мере оприходования.

НДС при ремонте и сооружении объектов,
не связанных с производственной деятельностью организации

Поскольку стоимость объекта внешнего благоустройства непроизводственного характера не подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, то и сумма НДС, начисленная организацией на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, вычету не подлежит (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Суммы НДС по материалам, использованным для выполнения этих строительно-монтажных работ, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Сумма НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, связанным с имуществом, стоимость которого не подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления.

Если работы по благоустройству выполняет подрядная организация, то "входной" НДС со стоимости подрядных работ к вычету не принимается.

В стоимость объекта внешнего благоустройства НДС также включить нельзя. Статья 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, когда предъявленный поставщиками налог учитывается в стоимости приобретаемого имущества. Объекты внешнего благоустройства не подходят ни к одной ситуации, прописанной в ст. 170 НК РФ. Остается списать сумму "входного" НДС в состав прочих расходов, в дебет счета 91, не учитывая сумму "входного" НДС для налога на прибыль.

А.В. Смирнова,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

"Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2008 г.