Что надо знать о бухгалтерской экспертизе (Е. Студеникина, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2008 г.)

Что надо знать о бухгалтерской экспертизе

Доказательства должны быть получены и исследованы в соответствии с требованиями федерального законодательства. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом в совокупности с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (ч. 4, 5 ст. 71 АПК РФ).

Доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела (ст. 64 АПК РФ). Доказательствами являются:

- письменные и вещественные доказательства;

- объяснения лиц, участвующих в деле;

- заключения экспертов;

- показания свидетелей;

- аудио- и видеозаписи;

- иные документы и материалы.

Заключение эксперта - это не более чем одно из доказательств. Никакого преимущества оно не имеет и оценивается наряду и наравне с прочими доказательствами.

Его особенность в том, что с помощью экспертизы устанавливаются факты по делу, требующие специальных знаний в области науки, техники, искусства и т.д.

Как назначается экспертиза: общие правила

Участвующие в деле лица обращаются с ходатайством о назначении экспертизы. Это ходатайство должно обосновывать необходимость проведение экспертизы, т.е.:

- невозможность установить факт, имеющий значение по делу, без специальных знаний;

- отсутствие иных доказательств, с достоверностью подтверждающих или опровергающих данный факт.

В ходатайстве может быть сформулирован перечень вопросов, которые будут ставиться перед экспертом (это может быть всего один вопрос, имеющий значение для разрешения дела), а также указаны материалы или объекты, подлежащие исследованию.

Лицо, ходатайствующее о назначении экспертизы, также может указать на конкретное экспертное учреждение, которому просит поручить проведение экспертизы.

Ходатайство о проведении экспертизы может быть заявлено в суде первой или апелляционной инстанции до объявления председательствующим в судебном заседании исследования доказательств законченным (ч. 1 ст. 164 АПК РФ). При возобновлении их исследования оно может быть заявлено до объявления законченным дополнительного исследования доказательств (ст. 165 АПК РФ) (на это указывает п. 6 постановления Пленума ВАС России от 20.12.06 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе").

Далее суд принимает решение об удовлетворении ходатайства или его отклонении. В случае если суд отклоняет ходатайство, он должен мотивировать это. Немотивированное отклонение ходатайства о назначении экспертизы лишает сторону возможности судебной защиты своих прав, на что неоднократно указывали вышестоящие судебные инстанции.

В случае если суд сочтет необходимым назначение экспертизы, то еще до вынесения соответствующего определения стороне, заявившей ходатайство, потребуется внести на депозитный счет суда денежные суммы в качестве оплаты предстоящей экспертизы (ст. 108 АПК РФ). Если указанное ходатайство заявлено обеими сторонами, то требуемые денежные суммы вносятся сторонами на депозитный счет арбитражного суда в равных частях.

Срок для внесения оплаты определяет суд. В случае если в определенный им срок оплата не произведена, то суд вправе отклонить ходатайство о проведении экспертизы - опять-таки при условии, что дело может быть разрешено на основании иных доказательств.

В пункте 4 постановления Пленума ВАС России N 66 содержатся следующие разъяснения.

В определении о назначении экспертизы должны быть решены вопросы:

- о сроке ее проведения;

- о размере вознаграждения эксперту (экспертному учреждению, организации);

- о самом эксперте или учреждении, которые определяются судом по согласованию с участвующими в деле лицами и по соглашению с экспертом (экспертным учреждением, организацией). В определении должно быть указано наименование учреждения или фамилия, имя, отчество эксперта.

Суд может объявить в предварительном судебном заседании перерыв на срок до пяти дней, если необходимость в решении названных вопросов возникла при подготовке дела к рассмотрению и для этого требуется дополнительное время (ст. 136 АПК РФ).

Если необходимость в установлении указанных данных возникла в ходе судебного разбирательства, то арбитражный суд может отложить судебное разбирательство (ст. 158 АПК РФ) или объявить перерыв в судебном заседании (ст. 163 АПК РФ).

Окончательный перечень вопросов формирует суд. Стороны вправе представить в арбитражный суд вопросы, которые должны быть разъяснены при проведении экспертизы. Суд вправе мотивированно отклонить вопросы, предложенные сторонами, а также самостоятельно ставить вопросы перед экспертом (ч. 2 ст. 82 АПК РФ). Вопросы должны соответствовать предмету и характеру проводимой экспертизы, а также касаться обстоятельств дела, имеющих значение для его правильного рассмотрения и разрешения. Наконец, суд выносит определение о назначении экспертизы, которое должно соответствовать следующим требованиям. В нем должны быть указаны (ч. 4 ст. 82 АПК РФ):

- основания для назначения экспертизы;

- фамилия, имя и отчество эксперта или наименование экспертного учреждения, в котором должна быть проведена экспертиза;

- вопросы, поставленные перед экспертом;

- материалы и документы, предоставляемые в распоряжение эксперта;

- срок, в течение которого должна быть проведена экспертиза и должно быть представлено заключение в арбитражный суд.

В определении также указывается на предупреждение эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Важны следующие моменты:

- если эксперт выполнил исследование в полном объеме, однако на поставленные вопросы не ответил по независящим от него причинам, то размер его вознаграждения не может быть уменьшен;

- если эксперт по своей инициативе сделал выводы по вопросам, которые не были перед ним поставлены, то это не основание для увеличения ему судом размера вознаграждения (п. 16 постановления Пленума ВАС России N 66).

Права лиц, участвующих в деле

Лица, участвующие в деле, вправе:

- ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц или о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении;

- заявлять отвод эксперту;

- ходатайствовать о внесении в определение о назначении экспертизы дополнительных вопросов перед экспертом;

- давать объяснения эксперту;

- знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение;

- ходатайствовать о проведении дополнительной или повторной экспертизы (ч. 3 ст. 82 АПК РФ).

Суд рассматривает все перечисленные ходатайства лиц, участвующих в деле, и обладает правом или удовлетворить их, или отказать в удовлетворении, основываясь на нормах АПК РФ.

Замечания по срокам

В определении о назначении экспертизы указывается срок ее проведения, который может быть определен путем указания точной календарной даты окончания экспертизы либо периода, в течение которого она должна быть проведена.

Истечение данного срока, если производство по делу было приостановлено, влечет за собой обязательное возобновление судом производства по делу (п. 4 ст. 145, ст. 146 АПК РФ).

Если необходимо продление сроков проведения экспертизы, то суд вправе, возобновив производство, вновь приостановить его и установить новый срок проведения экспертизы.

Если необходимость продолжения проведения экспертизы отпала, то суд по заявлению участвующих в деле лиц или по своей инициативе выносит определение о прекращении проведения экспертизы, предварительно возобновив производство по делу, если оно было приостановлено (ч. 1 ст. 184 АПК РФ, п. 13 постановления Пленума ВАС России N 66).

Основания для отвода эксперта

Экспертом в арбитражном суде является лицо, обладающее специальными знаниями по касающимся рассматриваемого дела вопросам и назначенное судом для дачи заключения в случаях и порядке, предусмотренных АПК РФ (ч. 1 ст. 55 АПК РФ).

Эксперт вправе отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы его специальных знаний, а также в случае, если представленные ему материалы недостаточны для дачи заключения.

Суд вправе отклонить предлагаемую кандидатуру, если эксперт недостаточно компетентен.

Эксперт может быть отведен (должен заявить самоотвод) при наличии следующих обстоятельств:

- при предыдущем рассмотрении данного дела участвовал в нем в качестве судьи, и его повторное участие в рассмотрении дела в соответствии с требованиями АПК РФ является недопустимым;

- при предыдущем рассмотрении данного дела участвовал в нем в качестве прокурора, помощника судьи, секретаря судебного заседания, представителя, эксперта, переводчика или свидетеля;

- при предыдущем рассмотрении данного дела участвовал в качестве судьи иностранного суда, третейского суда или арбитража;

- является родственником лица, участвующего в деле, или его представителя;

- лично, прямо или косвенно заинтересован в исходе дела либо имеются иные обстоятельства, которые могут вызвать сомнение в его беспристрастности;

- находится или ранее находился в служебной или иной зависимости от лица, участвующего в деле, или его представителя;

- делал публичные заявления или давал оценку по существу рассматриваемого дела;

- эксперт проводил ревизию или проверку, материалы которых стали поводом для обращения в арбитражный суд или используются при рассмотрении дела.

Проведение экспертизы

Сначала эксперт или эксперты знакомятся с определением о назначении экспертизы, другими поступившими материалами, определяют достаточность представленных материалов для проведения экспертизы. Далее исследуется объект экспертизы. После этого эксперт или эксперты делают и формулируют вывод, который принимает форму заключения.

Лица, участвующие в деле, вправе присутствовать при проведении экспертизы (ч. 2 ст. 83 АПК РФ), при условии, что такое присутствие не мешает нормальной работе экспертов.

Экспертное исследование может проводиться в зале суда или вне суда. Вне заседания суда экспертиза проводится, если это необходимо по характеру исследований либо при невозможности или затруднительности доставки материала для исследования в заседание суда. Присутствующие при проведении экспертизы не вправе вмешиваться в ход исследования.

Заключение эксперта всегда оформляется в письменной форме. При составлении экспертом заключения не допускается присутствие участников процесса.

Если досудебное проведение экспертизы было произведено по правилам обеспечения доказательств, то это допустимое доказательство. Если лица, участвующие в деле, провели экспертизу по собственной инициативе, то такое заключение эксперта не может рассматриваться как допустимое доказательство в форме заключения эксперта.

Однако арбитражный суд при рассмотрении ходатайства стороны о принятии данного доказательства вправе допустить его как письменное доказательство или иное доказательство (ст. 89 АПК РФ).

Что исследует бухгалтерская экспертиза

Бухгалтерская экспертиза, часто назначаемая в рамках рассмотрения налоговых споров, заключается в исследовании записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных (см. перечень родов (видов) экспертиз, выполняемых в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции РФ, утв. приказом Минюста России от 14.05.03 N 114 (приложение 2)).

Бухгалтерская экспертиза может быть назначена для разъяснения возникающих при рассмотрении конкретного дела вопросов, требующих специальных знаний. В данном случае речь идет о бухгалтерском учете, который, как известно, являет собой единую упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - закон о бухучете).

Бухгалтерская экспертиза может проводиться и для установления наличия (отсутствия) искаженных данных в документах бухгалтерской отчетности, а не только в записях бухгалтерского учета, поскольку на основе данных бухгалтерского учета организация по установленным формам составляет бухгалтерскую отчетность как единую систему данных о ее имущественном и финансовом положении и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 закона о бухучете).

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 закона о бухучете).

Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для ее отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности ведутся регистры бухгалтерского учета (ст. 10 закона о бухучете). Напомним, кстати, что содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной (п. 4 ст. 10 закона о бухучете).

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета (ст. 12 закона о бухучете).

Из сказанного следует вывод, что в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы могут исследоваться:

- первичные учетные документы;

- регистры бухгалтерского учета;

- акты, составленные по результатам инвентаризации;

- документы бухгалтерской отчетности - на предмет соответствия или искажения сведений, содержащихся в документах бухгалтерского учета и отчетности, по отношению к первичным учетным документам.

Судебно-бухгалтерская экспертиза может установить стоимость чистых активов хозяйственного общества по данным его бухгалтерского учета и отчетности, в том числе для установления возможности обеспечения им минимального размера уставного капитала открытого акционерного общества (см. постановление Президиума ВАС России от 11.01.02 N 32/02).

Когда она назначается

Самый простой ответ на этот вопрос: тогда, когда для разрешения дела требуются специальные познания в бухгалтерском учете. Судебная практика дает основания полагать, что ходатайство о назначении экспертизы удовлетворяется, если необходимо установить:

- наличие или отсутствие переплаты налогов;

- наличие затрат, не учтенных проверяющими;

- неучет проверяющими убытков;

- включение в налогооблагаемую базу стоимости работ, выполненных другими организациями (примеры приведены на основании постановления Президиума ВАС России от 16.07.02 N 1980/02).

Судебно-бухгалтерская экспертиза может быть назначена во всех случаях, когда обстоятельства должны подтверждаться данными бухгалтерского учета и (или) отчетности, а стороны и суд не располагают либо достоверность этих данных вызывает сомнения.

Что исследуется

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. В процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов.

Об этом говорится в Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР (утв. Минюстом СССР от 02.07.87 N К-8-463).

В числе возможных объектов исследования можно назвать следующие.

Во-первых, учетные бухгалтерские документы, в том числе:

- первичные документы;

- сводные;

- материалы автоматизированного учета.

Во-вторых, учетные регистры, например книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и т.д.

В-третьих, документы бухгалтерской отчетности (например, отчеты кассиров, авансовые отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и т.д.).

В-четвертых, материалы инвентаризации.

Примерные вопросы

В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы по установлению:

- фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;

- правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;

- соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соответствия (несоответствия) показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;

- документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств, размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов и иных материалов дела;

- документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

- круга лиц, за которыми согласно документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;

- недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

Такой примерный перечень вопросов содержится в пункте 6 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР.

Конечно же, это перечень не исчерпывающий: в зависимости от обстоятельств дела на разрешение эксперта могут быть поставлены и иные вопросы.

Например, для выявления учетных несоответствий, их величины, механизма их образования, его влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отклонений от правил ведения учета и отчетности могут быть поставлены следующие вопросы:

- существуют ли расхождения в учетных данных о приходе и расходе материальных ценностей;

- с какими хозяйственными операциями связано завышение или занижение суммы производственных расходов и затрат;

- какова сумма недостачи, образовавшейся за данный период;

- каков размер излишков товаров определенных наименований, образовавшихся за данный период;

- насколько обоснованы примененные нормы естественной убыли;

- обоснована ли переоценка товара;

- какую сумму из выплаченной в определенный период заработной платы составляет заработная плата, начисленная по завышенным (согласно заключению строительной экспертизы) объемам работ;

- на какую сумму завышено списание материалов в определенный период (нормы расхода на продукцию определяются технологической экспертизой);

- по каким хозяйственным операциям данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета и отчетности. Для установления обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств, ставятся следующие вопросы:

- какие учетные операции отражают представленные на исследование записи;

- нашли ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах факты поступления и списания данных ценностей (сырья или товаров);

- какие записи в счетных регистрах не подтверждены первичными документами;

- каким способом при составлении баланса были завышены данные статьи расходов;

- имеют ли место искажения счетных записей и каков механизм этого искажения;

- на какую сумму и по каким операциям осуществлено документально неоправданное списание ценностей данного вида;

- когда и на какую сумму списаны конкретные ценности по неверно составленным документам или без документов;

- с помощью каких бухгалтерских операций была занижена сумма прибыли, полученная предприятием в указанный период;

- не относятся ли представленные на экспертизу записи к разряду записей учетного характера;

- если да, то не имеют ли они общности по содержанию с записями официального бухгалтерского учета;

- к какому виду счетных записей относятся данные, содержащиеся в представленных документах;

- содержатся ли в представленных на исследование материалах записи, тождественные по своим элементам данным бухгалтерского учета;

- каковы тип и вид учетных данных, тождественных данным неофициального учета.

На экспертизу могут представляться и прочие материалы, как-то:

- аудиторские заключения;

- акты ревизий;

- заключения иных судебных экспертиз т.д.

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть документы не только на бумажных, но и на электронных и магнитных носителях.

Е. Студеникина,

кандидат юридических наук

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2008 г.