Убытки в налоговом учете (И. Богатый, "Практический бухгалтерский учет", N 8, 9, август, сентябрь 2008 г.)

Убытки в налоговом учете

Не столь уж редко организация в результате своей предпринимательской деятельности получает убытки. Причем это могут быть как убытки в рамках основной деятельности, так и убытки от совершения отдельных операций прочей деятельности, по деятельности вспомогательных производств и т.п. Для счетных работников их возникновение означает дополнительные трудозатраты, поскольку убытки по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете. Причем законодателем в главе 25 НК РФ установлены различные нормы для отражения убытков. Помимо общего правила переноса убытков на будущее (оно действует для налоговой базы по основной деятельности) существуют специальные правила для учета убытков, полученных по операциям:

- с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);

- с земельными участками (ст. 264.1 НК РФ);

- осуществляемым обслуживающими производствами и хозяйствами (ст. 275.1 НК РФ);

- с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);

- уступки (переуступки) права требования (ст. 279 НК РФ);

- с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ).

Причем некоторые из этих специальных правил впоследствии плавно перетекают в общее.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете убытки, полученные по итогам месяца, отражаются заключительными записями в конце каждого периода по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и:

- кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", если они получены по основной деятельности;

- кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", если они получены по прочим операциям.

Пример 1

В начале августа 2008 года организация отгрузила заказчику изготовленную продукцию на сумму 1 475 000 руб., в том числе НДС - 225 000 руб. При этом себестоимость продукции составила 1 205 000 руб., а расходы на продажу за этот месяц - 76 000 руб. Согласно условиям заключенного договора, заказчик должен был оплатить поставку до 5 сентября. Испытывая острую необходимость в оборотных средствах, не дожидаясь поступления денежных средств за отгруженную продукцию, организация реализовала имеющуюся у него дебиторскую задолженность третьему лицу за 1 405 000 руб. Расчет по договору уступки права требования (цессии) был осуществлен 27 августа. Иных операций по реализации продукции и других активов в этом месяце организацией не производилось.

Осуществленные в августе хозяйственные операции в бухгалтерском учете отразятся следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 475 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 225 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 1 205 000 руб. - списана фактическая производственная себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 44

- 76 000 руб. - списаны расходы на продажу;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 31 000 руб. (1 475 000 - 1 205 000 - 225 000 - 76 000) - учтен убыток от продаж, полученных в августе;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 1 405 000 руб. - отражена задолженность от продажи права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 1 475 000 руб. - отнесена учетная стоимость дебиторской задолженности в состав прочих расходов;

В главе 25 НК РФ установлены различные нормы для отражения убытков.

Сальдо по счету 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" в результате всех заключительных проводок на момент окончания отчетного периода должно получиться нулевым.

Дебет 51 Кредит 76

- 1 405 000 руб. - поступили денежные средства по договору уступки права требования;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 70 000 руб. (1 405 000 - 1475 000) - отражен убыток от уступки права требования.

Таким образом, общая сумма убытков организации в августе составила 101 000 руб., в том числе убыток от продаж - 31000 руб., убыток от уступки права требования - 70 000 руб.

Наличие в бухгалтерском учете убытка на дату окончания отчетного (налогового) периода обязывает организацию начислить условный доход по налогу на прибыль (УДНП) (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Рассчитывается же сумма условного дохода как произведение величины бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль. Сумма условного дохода отражается по дебету счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" в корреспонденции с кредитом счета 99 субсчет "Условный расход/доход по налогу на прибыль".

Величина же текущего налога на прибыль (указываемая в налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. приказом Минфина России от 07.02.06 N 24н)) не может принимать отрицательного значения. Поскольку в случае получения в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком убытка - отрицательной разницы между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном упомянутой главой, облагаемая база по налогу на прибыль в данном отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Следовательно, и сумма налога на прибыль также будет принимать нулевое значение (п. 1 ст. 286 НК РФ).

Порядок расчета текущего налога на прибыль (ТНП) определяется исходя из величины условного дохода, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (ПНО) и постоянного налогового актива (ПНА), увеличения или уменьшения соответственно отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО) отчетного периода. Приведенное можно представить в виде формулы:

ТНП = -УДНП + ОНАн - ОНАп - ОНОн + ОНОп + ПНО - ПНА,

где ОНАн и ОНАп - начисленные и погашенные отложенные налоговые активы; ОНОн и ОНОп - начисленные и погашенные отложенные налоговые обязательства.

Убытки от основной деятельности

Как было сказано выше, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ), в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Порядок признания полученных убытков определен статьей 283 НК РФ. И заключается он в следующем.

На будущее переносятся только убытки, полученные по итогам налогового периода в целом. Если организацией получен убыток за отчетный период, то, поскольку налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала года, этот убыток будет учтен при ее исчислении в следующем отчетном или текущем налоговом периодах.

При осуществлении организацией операций с ценными бумагами и получении по ним также убытков, их совокупность не учитывается при переносе убытков на будущее (подробнее - см. ниже). Получаемая же в этом случае прибыль может уменьшать сумму убытка от основной деятельности (письмо Минфина России от 10.01.08 N 03-03-06/1/14).

Таким образом, убыток, принимаемый в уменьшение налоговой базы следующего отчетного (налогового) периода, рассчитывается как показатель строки 060 листа 02 (раздел "Расчет налога на прибыль организаций") за вычетом значения, внесенного по строке 100 листа 05 (раздел "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке...") налоговой декларации по налогу на прибыль за год.

Налоговая база текущего года уменьшается на всю сумму полученных ранее убытков без каких-либо ограничений (п. 1 и 2 ст. 283 НК РФ). Если убыток превышает налоговую базу текущего периода, то ее величина принимается равной нулю. Соответственно нулевое значение принимает и налог на прибыль.

Переносить убыток на будущее можно в течение 10 лет, следующих за тем годом, по итогам которого получен убыток.

Пример 2

Организацией в 2007 году был получен убыток.

Сумму полученного убытка можно учитывать в уменьшение налоговой базы в 2008 году, 2009-м и так далее по 2017 год включительно.

Аналогично и полученные в более ранних периодах убытки можно учитывать в течение 10 лет после года, в котором они были получены. Причем перенос убытка можно производить не ежегодно, а с перерывами во времени (п. 2 ст. 283 НК РФ). Но главное - уложиться в отведенную десятилетку.

Если убытки возникли по итогам нескольких лет, то перенос таких убытков на будущее осуществляется в той очередности, в которой они понесены: сначала более ранние, затем более поздние (п. 3 ст. 283 НК РФ).

Убыток от основного вида деятельности, полученный по итогам прошлых лет, можно погашать не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода, когда получена прибыль (письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-03-06/1/298).

Если организация начинает использовать общий режим налогообложения после применения специальных налоговых режимов - ЕСХН либо "упрощенки", то на полученные при применении этих режимов налогообложения убытки она не вправе уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль (п. 5 ст. 346.6, п. 7 ст. 346.18 НК РФ)

Если же до начала применения упомянутых специальных налоговых режимов организацией был получен убыток при исчислении налога на прибыль и с окончания данного налогового периода не прошло еще 10 лет, то в текущем налоговом периоде, когда она вновь использует общий режим налогообложения, налогоплательщик вправе учесть его при исчислении налоговой базы (письмо Минфина России от 05.10.06 N 03-03-02/234). Хотя чуть ранее в письме Минфина России от 06.05.06 N 03-11-04/2/964 чиновниками высказано противоположное суждение.

При прекращении налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации организация-правопреемник вправе принимать к учету убытки, полученные до реорганизации. Списываются они в общем порядке при наличии первичных документов, подтверждающих их образование (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Первичные документы, подтверждающие размер убытка, необходимо хранить в течение всего срока, пока убытки уменьшают налоговую базу (п. 5 ст. 283 НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина России, к таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (письмо от 03.04.07 N 03-03-06/1/206).

Как было сказано выше, такое уменьшение может происходить в течение 10 лет. С учетом же общей нормы, которая обязывает налогоплательщика хранить документы налогового учета в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ), этот период может растянуться аж на 14 лет.

Напомним, что статья 17 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает организации хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Как видим, возникает противоречие между специальной и общей нормами хранения документов.

Чиновники в частных разъяснениях пытаются несколько смягчить действие специальной нормы, предлагая налогоплательщику хранить документы с учетом результатов ранее проводившихся проверок. Если к убыткам, зафиксированным в налоговой декларации, претензий при проверке со стороны налоговиков не было, то в будущем их можно принимать без первичных документов. Отдельные арбитражные суды соглашаются с такой позицией (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.07 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40), ФАС Северо-Западного округа от 16.01.07 N А56-22363/2006, ФАС Дальневосточного округа от 15.11.06 N Ф03-А51/06-2/3993. Однако существует и противоположное судебное решение по этому вопросу (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.07.05 N А56-25408/04).

Убытки, переносимые на будущее и уменьшающие налоговую базу текущего периода, отражаются в приложении N 4 к листу 02 налоговой декларации. Данное приложение включается в состав декларации за те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик осуществляет перенос убытков на будущее. Если же такого действия не происходит, то это приложение не заполняется.

Отметим, что в текущем году при получении прибыли в налоговом учете ее величину можно уменьшить на суммы убытков, полученных по итогам 1998-2007 годов. При этом: - убыток, полученный по итогам 1998-2000 годов и рассчитанный в соответствии с Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", переносится без ограничений по размеру (п. 3 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах");

- убыток, полученный по итогам 2001 года и рассчитанный также по нормам закона N 2116-1, переносится на будущее только в сумме, не превышающей значения убытка, исчисленного на 1 июля 2001 года (п. 4 ст. 10 закона N 110-ФЗ);

- убыток, полученный по итогам 2002-2006 годов и рассчитанный согласно нормам главы 25 НК РФ, переносится без ограничений.

Сумма убытка в налоговом учете, которая в дальнейшем может быть перенесена на будущее, признается в бухгалтерском учете вычитаемой временной разницей. Поскольку она приводит к образованию налога на прибыль, который должен уменьшать его сумму, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Это, в свою очередь, обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив, определяемый как произведение величины временной разницы на ставку налога на прибыль (п. 11, 14 ПБУ 18/02):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислен отложенный налоговый актив.

В следующем налоговом(ых) периоде(ах) по мере уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытка прошлых лет в бухгалтерском учете происходит уменьшение значения вычитаемой временной разницы и, следовательно, уменьшение отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- частично погашен отложенный налоговый актив.

Реализация МПЗ

Убытки, получаемые по операциям реализации товаров, материалов, прочего имущества и имущественных прав, учитываются при исчислении налога на прибыль единовременно в периоде их возникновения (п. 2 ст. 268 НК РФ). Таким образом, никаких особенностей признания подобных убытков в целях налогообложения не предусмотрено. Поэтому порядок их учета совпадает с правилами бухгалтерского учета.

Пример 3

В августе 2008 года организация реализовала строительные материалы за 31 270 руб., в том числе НДС - 4770 руб. По данным налогового учета первоначальная их стоимость составляла 33 450 руб.

При составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года в сумме, вносимой по строке 010 "Выручка от реализации - всего" раздела "Доходы от реализации и внереализационные доходы" (приложение N 1 к листу 02), будет учтена и стоимость проданных строительных материалов - 26 500 руб. (31 270 - 4770).

В значении же, указываемом по строке 010 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам" раздела "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" (приложение N 2 к листу 02) войдет первоначальная их стоимость - 33 450 руб.

Таким образом, полученный в результате продажи строительных материалов убыток в размере 6950 руб. (26 500 - 33 450) будет признан в данном отчетном периоде единовременно.

Реализация амортизируемого имущества

Убытки от реализации амортизируемого имущества включаются в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В качестве расходов при продаже амортизируемого имущества признается совокупность остаточной их стоимости и затрат, связанных с такой реализацией. Списывать убыток налогоплательщик вправе начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был продан, поскольку именно с этого месяца прекращается начисление амортизации по нему (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Пример 4

Организация в августе 2008 года продала токарный станок за 120 950 руб., в том числе НДС - 18 450 руб. Остаточная стоимость станка по данным налогового учета на момент продажи - 108 850 руб., затраты, связанные с демонтажом станка и его последующей реализации, составили 12 650 руб. Оставшийся срок полезного использования станка - 19 месяцев. Остаточная стоимость станка в бухгалтерском учете соответствовала налоговой, поскольку при вводе его в эксплуатацию для обоих учетов были установлены одинаковые способы начисления амортизации и срок полезного использования.

Убыток от реализации станка - 19 000 руб. ((120 950 - 18 450) - (108 850 + 12 650)). Его налогоплательщик может учесть в течение 19 месяцев равными долями, т.е. ежемесячно по 1000 руб. (19 000 руб. : 30 мес. х 1 мес), начиная с сентября. Последним же месяцем, в котором будет учтен убыток, станет март 2010 года - 19 мес. (4 + 12 + 3), где 4, 12 и 3 - количество месяцев учета убытка от реализации станка в 2008, 2009 и 2010 годах.

В бухгалтерском учете общая сумма убытка - 19 000 руб. - будет учтена в момент продажи станка, т.е. в августе 2008 года. При составлении отчетности за 9 месяцев в расходах, принимаемых в уменьшение полученных доходов при исчислении величин бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, будет разница в 18 000 руб. (19 000 - 1000). Она признается вычитаемой временной, что обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив в сумме 4320 руб. (18 000 руб. х 24%):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4320 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

По итогам 2008 года уменьшится сумма временной разницы до 15 000 руб. (18 000 руб. - 1000 руб/мес. х 3 мес). А это, в свою очередь, приведет к уменьшению и величины отложенного налогового актива на 720 руб. (3000 руб. х 24%). В связи с этим в декабре будет осуществлена следующая проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 720 руб. - частично погашена сумма отложенного налогового актива.

Данная проводка повторится еще пять раз в последующих кварталах в последнем их месяце: в марте, июне, сентябре и декабре 2009 года и марте 2010 года. Можно, конечно, ее осуществлять и ежемесячно, но только с иным цифровым показателем - 240 руб. (1000 руб. х 24%).

В декларации по налогу на прибыль операции по реализации амортизируемого имущества отражаются по строкам 010-060 раздела "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении..." (приложение N 3 к листу 02). А сумма убытка от продажи амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего периода, отражается по строке 100 приложения N 2 к листу 02 декларации.

Убыток же от продажи амортизируемого имущества, приобретенного до 1 января 2002 года и включенного в отдельную, 11-ю амортизационную группу (п. 1 ст. 322 НК РФ), учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно в полной сумме в том отчетном периоде, когда амортизируемое имущество было реализовано (письмо Минфина России от 27.12.05 N 03-03-04/1/454).

В налоговом учете при начислении амортизации по некоторым объектам налогоплательщик вправе применять специальные повышающие коэффициенты: не выше 2 и не выше 3 (п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ). Понижающий же коэффициент - 0,5 обязаны применять налогоплательщики по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых в текущем году превосходит соответственно 600 000 руб. и 800 000 руб. (до 2008 года величины стоимостей были 300 000 руб. и 400 000 руб.) (п. 9 ст. 259 НК РФ).

И в этом случае убыток от реализации такого амортизируемого имущества следует учитывать в составе прочих расходов равномерно. А вот величину срока, в течение которого осуществляется учет убытка, Минфин России настоятельно рекомендует исчислять как разницу между скорректированным на соответствующий коэффициент сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации объекта до даты его реализации (письмо Минфина России от 19.01.07 N 03-03-06/1/14).

Как известно, объекты основных средств, находящихся на консервации свыше трех месяцев, должны быть выведены из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). И логично было бы предположить, что убытки, полученные от их реализации, следует учитывать по норме упомянутого пункта 2 статьи 268 НК РФ, т.е. единовременно в момент продажи. Однако Минфин России считает иначе и предлагает использовать норму приведенного выше пункта 3 статьи 268 НК РФ, тем самым настаивая на списании их в течение оставшегося срока полезного использования. Причем его величину предлагается определять по общему правилу - как разность между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (письмо Минфина России от 12.05.05 N 03-03-01-04/1/253). Таким образом, из расчета исключается время, в течение которого объект находился на консервации, что, в свою очередь, приводит к увеличению срока учета убытка.

Реализация права на земельные участки

Если организация приобрела участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на котором находятся здания, строения, сооружения или который приобретается для целей капитального строительства объектов основных средств на этом участке, - после 1 января 2007 года, то при определении порядка списания убытков, полученных при его реализации, следует применять положения статьи 264.1 НК РФ. Убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока списания расходов на приобретение прав, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).

Пример 5

Организация, имеющая в собственности здание, в апреле 2007 года выкупила земельный участок из земель, находящихся в муниципальной собственности, на котором и находится это здание. Затраты, связанные с выкупом права на землю, составили 3 192 000 руб. Срок, в течение которого списываются расходы на приобретение земли, установлен в 70 месяцев. Расписка, выданная регистрационной палатой о принятии документов на государственную регистрацию права на земельный участок, получена в мае 2007 года. В октябре 2009 года организация продает этот участок земли за 1 400 000 руб.

Начиная с мая 2007 года организация в налоговом учете ежемесячно включает в прочие расходы по 45 600 руб. (3 192 000 руб. : 70 мес. х 1 мес). За период с мая 2007 года по октябрь 2009 года в прочие расходы при исчислении налога на прибыль организацией включено 1 368 000 руб. (45 600 руб/мес. х (8 мес. + 12 мес. + 10 мес.)), где 8, 12 и 10 - количество месяцев в 2007, 2008 и 2009 годах, в которых затраты по приобретению земельного участка учтены в прочих расходах при исчислении налога на прибыль. Сумма недоучтенных расходов на эту дату составит 1 824 000 руб. (3 192 000 - 1 368 000). Полученный организацией убыток по этой сделке в размере 424 000 руб. (1 400 000 - 1 824 000) организация должна относить на расходы равными долями.

Логично было бы определять этот срок, как и в случае продажи амортизированного имущества, - разность между установленным сроком списания расходов и фактическим сроком владения этого участка. В нашем случае это 40 мес. (70 - (8 + 12 + 10)). И тогда с ноября 2009 года по февраль 2013 года налогоплательщик вправе был бы учитывать в прочих расходах при исчислении налога на прибыль ежемесячно по 10 600 руб. (424 000 руб. : 40 мес.) в месяц.

Однако из дословного прочтения нормы подпункта 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ следует, что необходимо использовать не разность упомянутых временных промежутков, а их совокупность. И поскольку искомый срок достигает 100 мес. (70 + 30), то ежемесячная сумма, которую налогоплательщик может включать в прочие расходы, уменьшится до 4240 руб. (424 000 руб. / 100 мес. х 1 мес).

Минфин России же фразу "...срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком" интерпретировал как пять лет либо срок, самостоятельно установленный налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает указанные пять лет (письмо Минфина России от 08.05.07 N 03-03-05/111). Данное письмо руководство налоговой службы направило в нижестоящие налоговые органы для использования в работе (письмо ФНС России от 13.07.07 N ХС-6-02/558).

В случае продажи земельного участка порядок определения финансового результата от его реализации и учет в целях налогообложения прибыли зависят от того, когда и у кого такой земельный участок был ранее приобретен.

Напомним, что срок списания расходов устанавливается по выбору организации:

- не менее пяти лет либо

- срок, в течение которого организация будет ежегодно признавать расходы

в размере не более 30% от налоговой базы предыдущего налогового периода до полного списания.

Последовав этим разъяснениям, организация начиная с ноября 2009 года может учитывать в прочих расходах ежемесячно по 6057,14 руб. (424 000 руб. : 70 мес. х 1 мес.) вплоть до августа 2015 года включительно.

В бухгалтерском учете общая сумма убытка - 424 000 руб. - будет учтена в момент продажи земельного участка, т.е. в октябре 2009 года. При составлении отчетности за этот год в расходах, принимаемых в уменьшение полученных доходов при исчислении величин бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, будет разница в 411 885,72 руб. (424 000 руб. - 6057,14 руб/мес. х 2 мес). Она признается вычитаемой временной, что обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив в сумме 98 852,57 руб. (411 885,72 руб. х 24%):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 98 852,57 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

В каждый следующий месяц сумма отложенного налогового актива будет уменьшаться на 1453,71 руб. (6057,14 руб. х 24%). Поэтому в период с января 2010 года по август 2015 года ежемесячно в бухгалтерском учете будет производиться запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 1453,71 руб. - частично погашена сумма отложенного налогового актива.

При продаже участка, которой был приобретен:

- до 1 января 2007 года, а до этого находился в государственной или муниципальной собственности, либо

- у частного собственника, - прибыль (убыток) определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ. При этом организация вправе уменьшить доход от реализации такого участка на расходы по его приобретению и расходы, связанные с продажей участка (постановление ВАС России от 14.03.06 N 14231/05).

Убыток в этом случае, на наш взгляд, следует учитывать согласно пункту 2 статьи 268 НК РФ, т.е. в полном объеме в периоде его возникновения.

Деятельность обслуживающих производств и хозяйств

К объектам обслуживающих производств и хозяйств в целях главы 25 НК РФ относятся:

- подсобные хозяйства;

- объекты жилищно-коммунального хозяйства (жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих), объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для техобслуживания и ремонта объектов ЖКХ социально-культурной сферы, физкультуры и спорта;

- объекты социально-культурной сферы (объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта, объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения);

- учебно-курсовые комбинаты;

- иные аналогичные хозяйства, производства и службы, оказывающие услуги как своим работникам, так и сторонним лицам (ст. 275.1 НК РФ).

Убыток, полученный от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, можно признать в полном объеме в периоде его возникновения только при соблюдении следующих условий:

- стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием обслуживающих объектов, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не должны превышать величину обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемых специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (ст. 275.1 НК РФ).

При невыполнении хотя бы одного из условий убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может быть перенесен на срок, не превышающий 10 лет. При этом на его погашение можно направить только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Пример 6

На балансе организации имеется пансионат. Стоимость услуг, расходы на содержание, условия их оказания в пансионате не соответствуют аналогичным показателям у организаций, для которых эта деятельность является основной. По итогам 2007 года организацией получена прибыль 385 640 руб., совокупность же расходов, связанных с деятельностью пансионата, превзошла сумму полученных доходом на 74 500 руб. В 2008 году организацией получена прибыль как по основным видам деятельности - 326 750 руб., так и в части оказания услуг пансионатом - 32 400 руб.

В налоговой декларации за 2007 год организация отразит налоговую базу в размере 385 640 руб. Общая же сумму прибыли в бухгалтерском учете - 311140 руб. (385 640 - 74 500). Разница в сумме полученных убытков в части оказания услуг пансионатом - 74 500 руб. - в бухгалтерском учете будет признаваться вычитаемой временной. Поэтому организации следует начислить отложенный налоговый актив в сумме 17 880 руб. (74 500 руб. х 24%):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 17 880 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

По итогам 2008 года организация вправе уменьшить прибыль, полученную пансионатом, на всю ее сумму - 32 400 руб. На эту величину уменьшается вычитаемая временная разница, что приводит к частичному погашению и начисленной суммы отложенного налогового актива:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 7776 руб. - частично погашена сумма отложенного налогового актива.

Оставшуюся же сумму убытков - 42 100 руб. (74 500 - 32 400) - налогоплательщик может учесть в следующие налоговые периоды вплоть до 2017 года включительно.

С учетом этого величина налоговой базы по налогу на прибыль в текущем году будет определяться исключительно значением прибыли, полученной от основных видов деятельности, а именно 326 750 руб. Тогда исчисленная сумма налога на прибыль (ТНП) за 2008 год - 78 420 руб. Ее можно определить и из данных бухгалтерского учета. Величина условного расхода по налогу на прибыль, рассчитанная из общей суммы бухгалтерской прибыли за год, составит 86 196 руб. (326 750 руб. + 32 400 руб.) х 24%). Уменьшив ее на погашенное значение отложенного налогового актива, получаем величину текущего налога на прибыль - 78 420 руб. (86 196 - 7776).

При отсутствии на территории муниципального образования по местонахождению организации специализированных организаций, ведущих аналогичную деятельность, для целей налогообложения принимаются фактически понесенные расходы в пределах нормативов, утвержденных органами исполнительной власти субъектов РФ по местонахождению организации.

Доходы и расходы по деятельности обслуживающих производств и хозяйств отражаются по строкам 180-200 приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Убыток, который можно принять в уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, показывается по строке 090 приложения N 2 к листу 02 декларации.

Реализация ценных бумаг

Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, налоговую базу по операциям с ценными бумагами должны определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Также им следует разделять налоговые базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на рынке ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ).

Аналогичным образом отдельно учитываются и убытки от операций с ценными бумагами. Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися (не обращающимися) на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися (не обращающимися) на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися (обращающимися) на организованном рынке ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

При этом прибыль от основной деятельности на сумму этих убытков не уменьшается.

Если же от операций с ценными бумагами получена прибыль, а по основной деятельности - убыток, то убыток по основной деятельности может покрываться суммой прибыли от операций с ценными бумагами (письма Минфина России от 18.01.08 N 03-03-06/1/14, от 21.02.06 N 03-03-04/1/135). Не возражают против этого и судьи (постановления Президиума ВАС России от 26.02.08 N 14908/07, ФАС Уральского округа от 04.05.07 N Ф09-3120/07-С3, от 11.12.06 N Ф09-10959/06-С7, от 30.03.06 N Ф09-2137/06-С7; ФАС Северо-Западного округа от 18.09.06 N А56-60070/2005).

Пример 7

По итогам 2007 года организация получила прибыль от основной деятельности - 345 670 руб., убыток от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, - 15 600 руб., и прибыль от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, - 21 500 руб. В 2008 году ею получены убытки от основной деятельности в размере 22 450 руб. и от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, - 7560 руб. От операций же с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, получена прибыль - 49 900 руб.

Величина облагаемой базы по налогу на прибыль за 2007 год составила 367 170 руб. (345 670 + 21 500). Общая же сумма прибыли в бухгалтерском учете на величину убытка от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, - 15 600 руб. - меньше 351 570 руб. (345 670 - 15 600 + 21 500). Разница - 15 600 руб. - в бухгалтерском учете будет признаваться вычитаемой временной. Следовательно, организации необходимо начислить отложенный налоговый актив в сумме 3744 руб. (15 600 руб. х 24%):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3744 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

В 2008 году организация сможет уменьшить сумму прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, на величину убытков по данным операциям прошлого года. А это означает полное погашение начисленной суммы отложенного налогового актива:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 3744 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива.

Таким образом, налогооблагаемая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, за текущий год уменьшится до 34 300 руб. (49 900 - 15 600).

Поскольку данное значение превосходит полученную сумму убытка по основным видам деятельности, то размер налоговой базы за 2008 год составит 11 850 руб. (34 300 - 22 450).

Уменьшить же эту величину на сумму убытков от операций по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, - 7560 руб. - налогоплательщик не вправе. Поэтому именно с 11 850 руб. и исчисляется налог на прибыль за 2008 год. Его значение - 2844 руб. (11 850 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете совокупность финансовых результатов от всех видов деятельности за 2008 год - 19 890 руб. (49 900 - 22 450 - 7560). С этой величины будет начислен текущий расход по налогу на прибыль - 4773,60 руб. (19 890 руб. х 24%).

Сумма убытка, полученного в текущем году по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, - 7560 руб. - признается вычитаемой временной разницей, что обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1814,40 руб. (7560 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

Таким образом, величина ТНП определиться как те же 2844 руб. (4773,60 руб. + 1814,40 - 3744).

На указанную же сумму убытка (7560 руб.) организация вправе будет уменьшить величину облагаемой базы по налогу на прибыль по операциям по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, в будущем начиная с I квартала 2009 года. Переносить же ее она может вплоть до конца 2018 года (п. 10 ст. 280 НК РФ, п. 2 ст. 283 НК РФ).

Реализация права требования

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования определены в статье 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав:

- уступка происходит до наступления срока платежа;

- уступка происходит после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).

В первом случае убыток признается в размере, не превышающем суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Пример 8

Торговая организация (цедент) осуществила 4 августа 2008 года уступку права требования исполнения обязательства покупателем (должником) в размере 348 100 руб. третьей организации (цессионарию) за 310 000 руб. Право требования у цедента возникло на основании договора поставки, в соответствии с которым покупателю 29 июля был отгружен товар на указанную сумму, в том числе НДС - 53 100 руб. Срок оплаты по договору - 29 августа 2008 года. Ставка рефинансирования Банка России в отчетном периоде - 11%.

Убыток от уступки права требования - 38 100 руб. (348 100 - 310 000).

Период от даты уступки до даты платежа - 25 дней, доход от уступки - 310 000 руб., ставка для расчета предельного размера процентов составляет увеличенную в 1,1 раза ставку рефинансирования Банка России, т.е. 12,1% (11% х 1,1). С учетом этого сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения, - 2569,18 руб. (310 000 руб. х 12,1% / 365 дн. х 25 дн.).

Разница между убытком, принимаемым в бухгалтерском и налоговом учете, - 35 530,82 руб. (38 100 - 2569,18) - в бухгалтерском учете признается постоянной. А это, в свою очередь, обяжет организацию начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 8527,40 руб. (35 530,82 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Доходы и расходы при реализации права требования до наступления срока платежа - 310 000 руб. и 348 100 руб. - указываются по строкам 100 и 120 приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года. Размер убытка, соответствующий сумме исчисленных процентов, - 2569,18 руб. - следует привести по строке 140 этого приложения. В следующую же строку 150 данного приложения заносится величина убытка, превышающего сумму исчисленных процентов, - 35 530,82 руб. (348 100 - 310 000 - 2569,18).

При уступке права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Пример 9

Несколько изменим условия примера 5 - уступка совершается 24 сентября 2008 года.

В момент уступки права требования (24 сентября) налогоплательщик вправе учесть во внереализационных расходах при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль лишь половину суммы убытка - 19 050 руб. (38 100 руб. х 50%). Оставшуюся же его часть - тоже 19 050 руб. (38 100 -19 050) - он может учесть 8 ноября текущего года, когда пройдет 45 дней (6 + 31 + 8) (где 6, 31 и 8 - количество дней в сентябре, октябре и ноябре) со дня уступки права требования

При составлении отчетности за 9 месяцев 2008 года в расходах, уменьшающих полученные доходы при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, возникает разница - 19 050 руб. Она в бухгалтерском учете признается вычитаемой временной. Поэтому происходит начисление отложенного налогового актива в сумме 4572 руб. (19 050 руб. х 24%):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4572 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Доходы и расходы при реализации права требования после наступления срока платежа - 310 000 руб. и 348 100 руб. - указываются по строкам 110 и 130 приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года. Размер убытка (38 100 руб.) следует привести по строке 160 этого приложения. Принимаемая же во внереализационных расходах сумма 19 050 руб. заносится по строке 170 данного приложения.

Сумма начисленного отложенного налогового актива будет погашена полностью по итогам 2008 года, поскольку в налоговом учете оставшаяся часть убытка будет учтена 8 ноября:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 4572 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива.

В приложении 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год по строкам 110, 130 и 160 будут повторены те же цифровые показатели, которые были занесены по соответствующим строкам указанного приложения налоговой декларации за 9 месяцев. Отличие будет в значении, вносимом по строке 170. Теперь по этой строке заносится вся сумма убытка - 38 100 руб.

Операции с финансовыми инструментами срочных сделок

Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются статьей 304 НК РФ. Согласно нормам этой статьи, отдельно рассчитывается налоговая база по операциям с такими инструментами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимися на нем. При этом в обоих случаях налоговая база определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций.

Убыток по операциям с первыми из них уменьшает прибыль от основной деятельности (п. 2 ст. 304 НК РФ). Во втором же случае убыток может уменьшить только прибыль, полученную от аналогичных операций, т.е. операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (п. 4 ст. 304 НК РФ). Иными словами, возможен перенос убытка на будущее. При этом используются общие положения переноса.

Отметим, что из этого правила есть исключение, которое предусмотрено пунктом 5 статьи 304 НК РФ.

И. Богатый,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 8, 9, август, сентябрь 2008 г.