Оплата расходов "упрощенца" третьим лицом (К. Завьялов, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2017 г.)

Оплата расходов "упрощенца" третьим лицом

К. Завьялов,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор, член РСА

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2017 г., с. 84-86.

Является ли исполнение третьим лицом обязательства компании на УСН перед продавцом по оплате товара, работы или услуги достаточным основанием для признания ею расхода в базе по "упрощенному" налогу?

Расходами компании на УСН признают затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 Налогового кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав является прекращение обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав*(1). Помимо списания денежных средств с расчетного счета покупателя или выплаты их из кассы для некоторых видов расходов (материальных расходов) оплатой признаются также иные способы погашения задолженности*(2).

При этом Налоговый кодекс не раскрывает понятие иного способа погашения задолженности, поэтому автор считает целесообразным воспользоваться положениями гражданского законодательства *(3).

Согласно ему обязательства должника - юридического лица по оплате перед кредитором могут быть погашены (прекращены) следующими способами:

- исполнением, в том числе третьими лицами*(4);

- отступным*(5);

- зачетом*(6);

- совпадением должника и кредитора в одном лице*(7);

- новацией*(8);

- прощением долга*(9);

- невозможностью исполнения*(10);

- на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления*(11);

- ликвидацией юридического лица*(12);

- возмещением из стоимости предмета залога*(13).

Так, кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если исполнение обязательства возложено должником на указанное третье лицо*(14).

Следовательно, оплата, произведенная третьим лицом, признается в целях гражданского законодательства надлежащим исполнением обязательства.

Кроме того, как разъясняет Верховный Суд РФ, кредитор по денежному обязательству не обязан проверять наличие возложения, на основании которого третье лицо исполняет обязательство за должника, и вправе принять исполнение при отсутствии такого возложения*(15).

Постановление Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. N 54

Однако вопрос о том, будет ли исполнение обязательства по оплате третьим лицом признаваться оплатой в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса, является достаточно спорным.

Без сомнений, в результате такого исполнения происходит прекращение обязательства компании-приобретателя непосредственно перед продавцом. Следовательно, можно сделать вывод, что такой способ признается оплатой независимо от того, кто непосредственно ее производит.

По мнению же финансового ведомства, такой способ погашения задолженности оплатой не признается, поскольку она производится не самим налогоплательщиком, а другим лицом*(16).

Ранее аналогичную позицию высказывали и московские налоговики*(17).

Действительно, на практике может возникнуть ситуация, когда у покупателя на момент платежа отсутствуют какие-либо договорные отношения с третьим лицом и как результат дебиторская задолженность у третьего лица. В этом случае покупатель признать расходы не вправе.

Вместе с тем вследствие такого исполнения к третьему лицу переходят права кредитора по обязательству*(18). Иными словами, лицо, оплатившее за "упрощенца" товары (работы, услуги и проч.) вправе потребовать от него произвести исполнение (уплатить денежную сумму и т.д.) в том же размере, в котором третье лицо произвело исполнение первоначальному кредитору.

По сути, задолженность у покупателя по-прежнему существует. Только уже не перед продавцом, а перед третьим лицом. С одной стороны, прекращено обязательство покупателя непосредственно перед продавцом, а с другой - у покупателя возникло обязательство перед третьим лицом, осуществившим оплату.

Получается, что формально требование Налогового кодекса выполнено: обязательство перед продавцом прекращено.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика*(19). Поэтому автор считает, что рассмотренный в статье способ погашения обязательства перед продавцом (поставщиком) признается оплатой для целей применения УСН. Тот факт, что у покупателя имеется дебиторская задолженность третьего лица, значения не имеет.

Вместе с тем следует отметить, что при использовании данного способа оплаты велика вероятность возникновения спора с налоговыми органами.

Судебная практика по налоговым спорам между инспекторами и компаниями для данной ситуации отсутствует. Тем не менее, рассматривая споры между юридическими лицами, судьи приходят к выводу о правомерности исполнения обязательства третьим лицом.

В частности, ВАС РФ признал, что перечисление арендатором денежных средств в счет арендной платы по указанию арендодателя в пользу его поставщиков коммунальных ресурсов является исполнением обязательств по договору аренды и погашением задолженности арендодателя перед третьими лицами*(20).

Также было признано правомерным перечисление задатка по договору лизинга третьим лицом*(21).

Если покупатель-"упрощенец" принял решение рассматривать погашение третьим лицом задолженности перед продавцом достаточным для признания расхода в целях применения УСН, то ему нужно дополнительно учитывать еще один момент.

По общему правилу дарение между юридическими лицами запрещено*(22). Поэтому если из имеющихся документов не будет следовать, что оплата производится третьим лицом за покупателя, то указанное перечисление средств продавцу может рассматриваться как дарение. В результате сделка может быть признана ничтожной*(23).

Постановление Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25

Чтобы избежать таких последствий, покупателю нужно оформить письменное подтверждение того, что он возлагает свою обязанность по оплате на другую организацию. Это может быть, например, официальное письмо в эту организацию (см. образец ниже). В нем целесообразно изложить, в частности, что оплата производится в счет погашения обязательств или, наоборот, в счет перечисления аванса, выдачи займа и прочее. Третьей стороне, в свою очередь, следует указать в платежном поручении, на основании чего (по какому договору) происходит оплата и за кого.

Образец официального письма третьему лицу

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

В ООО "Актив"

от ООО "Пассив"

Уведомление
об исполнении обязательства третьим лицом

Настоящим уведомляем вашу организацию о том, что в соответствии со ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства по погашению задолженности за поставленные строительные материалы по договору от 15.05.2017 N 15-05-2017 возложено на ООО "Ромашка" (ИНН 7736677896 / КПП 773601001).

В связи с этим просим принять от ООО "Ромашка" предложенное исполнение.

Руководитель ООО "Пассив"   Кузнецов  Кузнецов М.С.

                          ----------- -------------

22 мая 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(2) подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(3) п. 1 ст. 11 НК РФ

*(4) ст. 313, 327, 408 ГК РФ

*(5) ст. 409 ГК РФ

*(6) ст. 410-412 ГК РФ

*(7) ст. 413 ГК РФ

*(8) ст. 414 ГК РФ

*(9) ст. 415 ГК РФ

*(10) ст. 416 ГК РФ

*(11) ст. 417 ГК РФ

*(12) ст. 419 ГК РФ

*(13) § 3 гл. 23 ГК РФ

*(14) п. 1 ст. 313 ГК РФ

*(15) п. 20 пост. Пленума ВС РФ от 22.11.2016 N 54

*(16) письмо Минфина России от 12.10.2010 N 03-11-11/262

*(17) письмо УМНС России по г. Москве от 31.03.2004 N 21-09/21815

*(18) п. 5 ст. 313, ст. 387 ГК РФ

*(19) п. 7 ст. 3 НК РФ

*(20) определение ВАС РФ от 28.01.2011 N ВАС-197/11

*(21) пост. Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 7945/10

*(22) подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ

*(23) п. 75 пост. Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25