Вопрос: Индивидуальный предприниматель совмещает ЕНВД и УСН (объект налогообложения - "доходы"). В деятельности, переведенной на ЕНВД, используется труд наемных работников. Сумма ЕНВД уменьшается на сумму страховых взносов, исчисленную и уплаченную с оплаты труда наемных работников. В деятельности, переведенной на УСН, труд наемных работников в течение девяти месяцев 2016 года не использовался. Сумма исчисленных авансовых платежей уменьшалась на сумму фиксированных платежей, уплачиваемых ИП за себя с доходов, не превышающих 300 000 рублей. В IV квартале 2016 года индивидуальный предприниматель начал осуществлять еще один вид деятельности по УСН... (журнал "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2017 г.)

Индивидуальный предприниматель совмещает ЕНВД и УСН (объект налогообложения - "доходы"). В деятельности, переведенной на ЕНВД, используется труд наемных работников.

Сумма ЕНВД уменьшается на сумму страховых взносов, исчисленную и уплаченную с оплаты труда наемных работников.

В деятельности, переведенной на УСН, труд наемных работников в течение девяти месяцев 2016 года не использовался. Сумма исчисленных авансовых платежей уменьшалась на сумму фиксированных платежей, уплачиваемых ИП за себя с доходов, не превышающих 300 000 рублей.

В IV квартале 2016 года индивидуальный предприниматель начал осуществлять еще один вид деятельности по УСН и применять труд наемных работников по этому виду деятельности. Страховые взносы с вознаграждений физическим лицам распределяются пропорционально доходам, полученным в течение IV квартала 2016 года. Сумма страховых взносов в виде 1 процента от суммы превышения дохода в размере 300 000 рублей индивидуального предпринимателя была уплачена в декабре 2016 года.

Возможно ли уменьшение суммы налога, исчисленного от применения УСН за IV квартал 2016 года, на сумму страховых взносов в виде 1 процента от суммы доходов свыше 300 000 рублей?

Ответ подготовил:

П. Ерин,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа:

Е. Мельникова,

рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор, член РСА

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2017 г., с. 87-89.

Налогоплательщики на УСН с объектом "доходы" уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных в данном налоговом (отчетном) периоде*(1).

При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50 процентов*(2).

ИП, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере.

В 2016 году отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов, регулировались Федеральным законом от 24 июля 2009 года N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ), утратившим силу с 1 января 2017 года*(3).

ИП признавались плательщиками страховых взносов по двум основаниям*(4):

- как лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам*(5);

- как лица, занимающиеся частной практикой*(6).

Установлено, что в случае, если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, он должен исчислять и уплачивать страховые взносы по каждому основанию*(7) (аналогичное правило предусмотрено Налоговым кодексом *(8)).

То есть с выплат и иных вознаграждений, производимых физическим лицам, предприниматель должен был уплачивать страховые взносы по установленным тарифам*(9). Кроме того, он должен был уплачивать страховые взносы за себя в фиксированном размере*(10), признаваясь при этом в целях применения Закона N 212-ФЗ плательщиком страховых взносов, не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Определено, что плательщики страховых взносов, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплачивают страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах*(11).

Если величина дохода у индивидуального предпринимателя за расчетный период превышает 300 000 рублей, то размер страховых взносов, уплачиваемых за себя, рассчитывается как произведение минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР*(12), увеличенное в 12 раз, плюс 1 процент от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период*(13).

При этом в целях определения фиксированного размера страховых взносов по ОПС для плательщиков страховых взносов, применяющих более одного режима налогообложения (например, УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД), облагаемые доходы от деятельности суммируются*(14).

По смыслу приведенных норм страховые взносы, уплачиваемые в размере 1 процента от суммы дохода индивидуального предпринимателя, превышающей 300 000 рублей, являются частью страховых взносов в фиксированном размере, которые предприниматель обязан был уплачивать в ПФР. К такому выводу приходят и специалисты Минфина России*(15).

Налоговый кодекс не ограничивает возможность уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму уплаченных страховых взносов в фиксированном размере для предпринимателей, применяющих УСН*(16).

Представители контролирующих служб также неоднократно отмечали, что предприниматель, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы и производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, имеет право уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (авансовых платежей по налогу), на сумму взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, и уплаченных как за работников, так и за себя одновременно, но не более чем на 50 процентов*(17).

Обратим внимание, что правилами главы 26.2 Налогового кодекса не предусмотрена необходимость разделения суммы страховых взносов в фиксированном размере пропорционально долям доходов, полученных от осуществления видов деятельности, в отношении которых предприниматель применяет различные специальные налоговые режимы. Отсутствие такой необходимости косвенно следует из разъяснений специалистов финансового ведомства, согласно которым налогоплательщик, совмещающий применение УСН с уплатой ЕНВД, не производящий выплат и иных вознаграждений физическим лицам, вправе уменьшить по своему усмотрению сумму ЕНВД или сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере без ограничения*(18). То есть по смыслу приведенных разъяснений для указанной категории налогоплательщиков разделять уплаченные страховые взносы в фиксированном размере отдельно для целей расчета ЕНВД и для расчета налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не требуется*(19). Между тем Налоговый кодекс не содержит норм, предписывающих разделение суммы страховых взносов в фиксированном размере для целей исчисления налоговой базы в рамках различных специальных налоговых режимов в зависимости от того, производят ли налогоплательщики выплаты или иные вознаграждения физическим лицам.

Таким образом, с нашей точки зрения, предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением этого специального налогового режима, по итогам 2016 года на сумму уплаченных в том же периоде страховых взносов в фиксированном размере, в том числе исчисленных в размере 1 процента от суммы дохода предпринимателя, превышающего 300 000 рублей за расчетный период и исчисленного суммарно по видам деятельности, подпадающим под УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД. При этом налог может быть уменьшен не более чем на 50 процентов.

Вместе с тем в некоторых письмах контролирующих органов приводится вывод о том, что порядок расчета суммы страховых взносов в фиксированном размере относится только к предпринимателям, не производящим выплат и иных вознаграждений физическим лицам, и не распространяется на деятельность ИП, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам*(20). При этом возможность уменьшения суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налогоплательщиками, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, на сумму страховых взносов в размере 1 процента от суммы дохода, превысившей 300 000 рублей, положениями главы 26.2 Налогового кодекса не предусмотрена*(21).

На наш взгляд, такая позиция ошибочна, так как она противоречит части 3 статьи 5 Закона N 212-ФЗ, учитывая, что этот Закон не предусматривает иного порядка расчета страховых взносов в фиксированном размере для предпринимателей, относящихся к различным категориям плательщиков страховых взносов (лиц, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и лиц, занимающихся частной практикой). Это подтверждают и разъяснения Минфина России*(22), в которых сказано, что под фиксированным размером страховых взносов понимается вся сумма, подлежащая уплате ИП, не производящим выплат и иных вознаграждений физическим лицам, за расчетный период с учетом его дохода. Следовательно, в понятие "фиксированный платеж" также включаются страховые взносы, уплачиваемые в размере 1 процента от суммы дохода ИП, превышающей 300 000 рублей. Поэтому ИП, производящий выплаты и вознаграждения физическим лицам, осуществляет уплату страховых взносов с указанных выплат, а также уплачивает страховые взносы за себя в фиксированном размере. Исходя из этого ИП, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы и производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, имеет право уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (авансовых платежей по налогу), на сумму взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование и уплаченных как за работников, так и за себя одновременно, но не более чем на 50 процентов.

Кроме того, как мы уже отметили, Налоговый кодекс не ограничивает возможность уменьшить налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, на сумму страховых взносов в фиксированном размере, включая и ту часть, которая исчислена исходя из суммы дохода предпринимателя за расчетный период, превышающей 300 000 рублей*(23).

Однако мы не можем исключить вероятность возникновения разногласий с инспекцией, если налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, будет уменьшен предпринимателем на сумму фиксированного платежа по страховым взносам в полном размере.

1 мая 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ

*(2) п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ

*(3) п. 5 ст. 18 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ

*(4) ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ

*(5) подп. "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ

*(6) п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ

*(7) ч. 3 ст. 5 Закона N 212-ФЗ

*(8) п. 2 ст. 419 НК РФ

*(9) ст. 12 Закона N 212-ФЗ

*(10) ст. 14 Закона N 212-ФЗ

*(11) ч. 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ

*(12) п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ

*(13) п. 2 ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ

*(14) п. 6 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ

*(15) письма Минфина России от 20.05.2015 N 03-11-11/28956, от 29.12.2014 N 03-11-09/68180, от 05.09.2014 N 03-11-11/44790

*(16) п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ

*(17) письма Минфина России от 15.07.2016 N 03-11-11/41782, от 29.01.2015 N 03-11-11/3326, от 30.06.2014 N 03-11-11/31366, от 08.05.2014 N 03-11-11/21931, от 27.01.2014 N 03-11-11/2826, от 10.09.2013 N 03-11-11/37170, от 29.04.2013 N 03-11-11/15001

*(18) письмо Минфина России от 17.11.2014 N 03-11-09/57912

*(19) письмо Минфина России от 02.04.2013 N 03-11-09/10547

*(20) письмо Минфина России от 15.07.2016 N 03-11-11/41782

*(21) письмо Минфина России от 29.08.2014 N 03-11-11/43473

*(22) письмо Минфина России от 20.05.2015 N 03-11-11/28956

*(23) п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ