Всё, что не прямое, то косвенное, или О неудачной попытке ИФНС "перекроить" учётную политику налогоплательщика (А. Анищенко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2017 г.)

Всё, что не прямое, то косвенное, или О неудачной попытке ИФНС "перекроить" учётную политику налогоплательщика

А. Анищенко,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2017 г., с. 52-59.

Комментарий к постановлению АС Центрального округа от 22.12.16 N А68-11437/2015 "Об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы ИФНС на судебные решения, признавшие необоснованным решение инспекции об уменьшении убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль, и привлечение его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 120 НК РФ"

В постановлении АС Центрального округа от 22.12.16 N А68-11437/2015 налоговики пытались убедить судей, что компания неправильно утвердила учётную политику в целях налогообложения в части разделения прямых и косвенных расходов.

Доводы чиновников показались судьям неубедительными.

Цена вопроса

Компания, занимающаяся строительной деятельностью и машиностроением, отнесла все амортизационные отчисления к косвенным расходам и соответственно списывала их единовременно. В результате итогом деятельности компании стали убытки.

Налоговики при налоговой проверке посчитали, что если перевести амортизацию в состав прямых расходов, то убытки исчезнут. Поэтому они и предъявили компании претензии по поводу неправильного распределения амортизационных отчислений.

Отметим, что при расчёте налоговой базы по налогу на прибыль спорные затраты так или иначе попадут в состав налоговых расходов, просто косвенные расходы - несколько ранее, а прямые расходы - несколько позже. Но налоговики всё равно пошли на принцип.

Исходящие условия

Участвовавшая в споре компания имеет многономенклатурный объём производства продукции, которая проходит несколько стадий обработки с образованием полуфабрикатов на каждом участке производственного процесса. Оборудование, на котором производится продукция, задействовано в изготовлении разных её видов. Себестоимость рассчитывается позаказным методом.

Компания также выполняет заказы на строительно-монтажные и ремонтные работы. В рамках одного заказа одна работа может выполняться на нескольких станках, так как используются десятки операций.

Как пояснил налогоплательщик, всего за месяц фирма обрабатывает порядка 1500 заказов, используя сотни единиц оборудования.

Техника, которая работает на площадке строительства для заказчика, используется одновременно и в строительстве, и для собственных нужд.

При этом одно основное средство в течение дня может выполнять несколько заказов, то есть не всё технологическое оборудование, по которому начисляется амортизация, задействовано непосредственно в производственном процессе. А часть оборудования порой используется не в одном, а в нескольких технологических процессах.

Теоретическая часть

Чтобы вникнуть в суть претензий налоговиков, обратимся к положениям НК РФ.

Согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются:

- на материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию определяются с учётом положений пункта 1 статьи 318 НК РФ.

Расходы на производство и реализацию, произведённые в течение отчётного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательные страховые взносы;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьёй 265 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учётной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, произведённых в отчётном или налоговом периоде, в полном объёме относится к расходам текущего отчётного или налогового периода.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчётного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьёй 319 НК РФ. Этой статьёй определён следующий порядок учёта. Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, работ, услуг, то налогоплательщик в своей учётной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Решение суда

Согласно учётной политике общество признавало расходы по методу начисления.

Оценка остатков незавершённого производства (НЗП) производилась в соответствии с Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве МДС-81-33.2004 (утв. постановлением Госстроя России от 12.01.04 N 6).

При этом сумма прямых расходов при выполнении работ для целей налогового учёта распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершённых (или завершённых, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объёме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ с учётом остатков НЗП на начало месяца.

Учётной политикой общества к прямым расходам были отнесены:

- материальные затраты в виде стоимости сырья или материалов, используемых в производстве товаров или выполнении работ, или образующих их основу, или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров или выполнении работ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, а также суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- иные расходы, отражаемые в бухгалтерском учёте на субсчетах учёта расходов основного производства в прямой оценке.

И в связи с невозможностью точного разделения амортизационных отчислений на конкретный вид продукции и отнесения к прямым или косвенным расходам амортизационные отчисления, связанные с реализацией готовой продукции, произведённые в отчётном или налоговом периоде, признавались косвенными расходами этого периода и списывались единовременно.

Суд согласился, что исходя из особенностей производственного процесса предприятия определить амортизационные отчисления методом прямого счёта невозможно. Подобное распределение в итоге привело бы к искажению учёта и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности общества вследствие искажения величины прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции. При этом невозможность отнесения амортизационных отчислений на конкретное изделие пропорционально каким-либо затратам является признаком косвенных затрат.

Позиция налоговиков, относящих амортизацию к прямым расходам, нарушала право налогоплательщика, установленное пунктом 1 статьи 318 НК РФ и пунктом 1 статьи 319 НК РФ, предоставляющее ему возможность самостоятельно определять механизм распределения расходов при наличии к тому объективных оснований. В рассматриваемом споре такие объективные основания имелись. Они заключались в особенностях технологического процесса производства продукции.

А удача - награда за смелость

Далеко не все такие дела заканчиваются столь удачно для налогоплательщиков. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 29.01.14 N А40-150130/12-140-1084 суд решил, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учётную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, положения статей 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам все затраты, непосредственно связанные с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Поэтому налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести спорные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Неожиданным нам кажется и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.07.13 N А27-12297/2012, которое было поддержано определением ВАС РФ от 05.11.13 N ВАС-14985/13. Суд решил, что затраты на эксплуатацию экскаваторов по добыче угля и затраты на эксплуатацию самосвалов по доставке угля до дробильно-сортировочных установок не могут относиться к косвенным, даже несмотря на то, что при этом добывались разные сорта угля, имеющие неодинаковую стоимость.

Проиграли налогоплательщики и в спорах, рассмотренных в постановлениях АС Уральского округа от 15.06.16 N Ф09-4134/16 по делу N А76-9954/2015 и АС Поволжского округа от 24.03.16 N Ф06-6457/2016 по делу N А49-7278/2015.

Дело дошло до того, что налоговики решили включить в состав прямых расходов часть арендной платы в виде суммы амортизации по арендованным основным средствам. В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 23.05.16 по делу N А27-10958/2015 суд поддержал налоговиков, а ВС РФ в определении от 13.09.16 N 304-КГ16-11024 отказал налогоплательщику в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Как ни парадоксально, но гораздо либеральнее в этом отношении настроены чиновники Минфина России. Они вполне справедливо считают, что в распределении расходов на косвенные и прямые железной схемы нет - всё зависит от условий производства.

Так, например, при определённых условиях в составе расходов могут остаться только материальные затраты, а оплата труда и амортизация - целиком включаться в косвенные (письма Минфина России от 07.02.11 N 03-03-06/1/79 и от 15.05.07 N 03-03-06/1/274).

На то, что список прямых расходов для налогоплательщиков открыт, финансисты указывают уже очень давно. Можно посмотреть, например, письма Минфина России от 17.11.05 N 03-03-04/1/377, от 29.12.05 N 03-03-04/1/469, от 16.01.06 N 03-03-04/4/5, от 28.03.08 N 03-0306/1/207.

В письме Минфина России от 09.10.15 N 07-01-06/57871 чиновники согласились, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учётной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг, с учётом особенностей своего производства.

Правильная трактовка

Несмотря на победу налогоплательщика, данное дело заставляет задуматься о правильной трактовке правил налогового распределения затрат на прямые и косвенные.

Нам наиболее корректным представляется следующий вариант.

Если какой-либо вид затрат можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу или оказываемую услугу, то эти расходы относятся к прямым. В том случае когда какой-либо вид затрат можно отнести на продукт, работу или услугу только с помощью некой условно избранной базы для распределения, такой расход является косвенным.

Например, работники на конвейере выпускают несколько видов продукции. К каким расходам относится оплата их труда - к прямым или косвенным?

С одной стороны, оплата труда входит в список прямых расходов, перечисленных в статье 318 НК РФ.

С другой стороны, решение это вопроса, по нашему мнению, зависит от организации работы конвейера. Так, если, скажем, в течение дня на конвейере проходит несколько видов готовой продукции, то распределить оплату труда на эти виды продукции можно, только исходя из какой-то условной базы, скажем её учётной или продажной стоимости.

А вот если в течение дня на конвейере производится только один вид продукции, то оплату труда указанных работников за этот день можно напрямую включить в стоимость этого вида готовой продукции. Поэтому в первом случае оплата труда - косвенный расход, а во втором - прямой.

А если компания выполняет в течение определённого времени только один крупный заказ, например строит крупный объект, то вообще все затраты компании, включая и те, что относятся к общехозяйственным расходам, можно отнести к прямым, так как распределять затраты просто не на что.

Но, похоже, у судебной системы есть своя трактовка налогового законодательства, заключающаяся в следующем.

Как уже указывалось ранее, на основании пункта 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам в налоговом учёте могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательные страховые взносы;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Так как эти виды затрат прямо названы в налоговом законодательстве прямыми, они априори должны считаться таковыми. Если есть (пусть даже с использованием условной базы распределения) возможность отнести эти виды затрат на готовую продукцию, они должны считаться прямыми. Тогда становится понятным и определение ВАС РФ от 05.11.13 N ВАС-14985/13. Техника используется при добыче разных сортов угля, но сумму амортизации можно распределить между ними, используя, например, продажную стоимость этих сортов. Раз такое распределение возможно, затраты на амортизацию должны считаться прямыми.

И только если затраты, непосредственно связанные с изготовлением готовой продукции, нельзя ни отнести в себестоимость готовой продукции в полном объёме, ни распределить между видами готовой продукции исходя из некой рациональной базы распределения, только тогда такие затраты можно отнести к косвенным. Отметим, что налоговики руководствуются именно этим принципом, судя по письму ФНС России от 24.02.11 N КЕ-4-3/2952@ и их обращениям в арбитражные суды.

При таких обстоятельствах можно порекомендовать компаниям быть особенно осторожными при составлении своей учётной политики для целей налогообложения в части распределения затрат на прямые и косвенные.