Реализация товара по договору купли-продажи с особым переходом права собственности (В.В. Семенихин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2008 г.)

Реализация товара по договору купли-продажи с особым переходом
права собственности

Основным видом договора, на основании которого продавец реализует товар покупателю, выступает договор купли-продажи. Указанный вид договора регулируется нормами главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Как следует из ст. 454 ГК РФ, по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену. В общем случае, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Следует помнить, что в соответствии со ст. 224 ГК РФ под передачей товара понимается: вручение товара покупателю; сдача товара перевозчику для отправки покупателю; сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров, отчужденных без обязательства доставки. Кроме того, к передаче товара приравнивается и передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на товар (п. 3 ст. 224 Кодекса).

Аналогичные нормы, по сути, продублированы и в ст. 458 ГК РФ, согласно которой обязанность продавца по передаче товара покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара либо покупателя (если договором предусмотрено, что доставка осуществляется продавцом); вручения товара перевозчику или организации связи для доставки товара покупателю или указанному им лицу (если в обязанности продавца не входит доставка товара).

Если сделка с покупателем совершается впервые и продавец не уверен в своем партнере, он может после передачи товара покупателю сохранить за собой на определенное время право собственности на этот товар. Сделать это позволяет ст. 491 ГК РФ. Иначе говоря, внесение в договор купли-продажи условия об особом переходе права собственности на товар от продавца к покупателю позволяет отнести этот договор к отдельному типу хозяйственных договоров - договорам с особым переходом права собственности. Чаще всего таким договором предусматривается, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента оплаты товара (или полной оплаты, если договором предусмотрена рассрочка платежа). Отчуждать неоплаченный товар или распоряжаться им иным способом покупатель не вправе. Если в сроки, определенные договором, покупатель не оплатил товар, то продавец вправе требовать его возврата.

Нужно сказать, что и бухгалтерский, и налоговый учет операций по реализации товаров на основании договора с особым переходом права собственности имеет свои особенности.

Бухгалтерский учет у продавца

В бухгалтерском учете выручка продавца от продажи товаров в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99*(1) признается доходом от обычных видов деятельности. На основании п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету, исчисленная в денежном выражении и равная величине поступления денежных средств, а также иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены товаров, установленной договором. Выручка признается в бухгалтерском учете продавца при одновременном выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одно из которых, как известно, переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Так как по договору с особым переходом права собственности покупатель до момента оплаты товара не становится его собственником, в учете продавца отражается кредиторская задолженность, а не выручка.

Планом счетов *(2) для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". Таким образом, отгруженные товары списываются продавцом с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 45 по фактической себестоимости. Кроме того, в дебет счета 45 списываются и расходы по отгрузке данных товаров (часть транспортных расходов, приходящаяся на отгруженные товары).

После получения оплаты от покупателя в учете продавца отражается выручка от продажи товаров и одновременно себестоимость отгруженных товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

В бухгалтерском учете начисление суммы налога по товару, в отношении которого установлен особый переход права собственности, можно, по мнению автора, отражать с помощью двух вариантов.

Вариант 1: Д 45, субсчет "НДС" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС". Правда, начисление суммы налога с использованием обособленного субсчета счета 45 лучше закрепить в учетной политике, так как Планом счетов такая корреспонденция счетов не предусмотрена.

Вариант 2. Можно "отложить" сумму начисленного при отгрузке налога на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": Д 76, субсчет "НДС" - К 68, субсчет "НДС". Напомним, что ранее такой записью отражали начисление налога налогоплательщики, использовавшие в целях исчисления НДС метод "по оплате".

После перехода права собственности на товар от продавца к покупателю сумма налога, учтенная на счете 45 или счете 76, субсчет "НДС", списывается в дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость."

Пример. Организация А в январе текущего года продает по договору купли-продажи партию товара стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Договором предусмотрено, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты.

Фактическая себестоимость товара составляет 35 000 руб. Оплата от покупателя поступила в феврале.

Учетной политикой организации А предусмотрено, что начисленные суммы налога по товарам, проданным по договорам с особым переходом права собственности, отражаются на счете 45, субсчет "НДС". В целях налогообложения организация А доходы и расходы признает методом начисления.

В бухгалтерском учете организации А эти операции отражены следующим образом:

в январе

Д 45 - К 41 - 35000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым переходом права собственности;

Д 45, субсчет "НДС" - К 68 - 9000 руб. - начислена сумма налога при отгрузке;

в феврале

Д 51 "Расчетные счета" - К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 59 000 руб. - поступила от покупателя сумма платы за товар;

Д 62 - К 90, субсчет 1 "Выручка" - 59 000 руб. - отражена в учете выручка от продажи товаров;

Д 90-3 - К 45, субсчет "НДС" - 9000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате покупателю;

Д 90-2 - К 45 - 35 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Д 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" - К 99 "Прибыли и убытки" - 15 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи товаров по договору с особым переходом права собственности.

Налоговый учет у продавца

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ является объектом обложения НДС. Налоговую базу продавец определяет на основании п. 1 ст. 154 Кодекса как стоимость товаров без учета налога. Как известно, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

день отгрузки (передачи) товаров;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Налоговые органы считают, что, поскольку момент определения налоговой базы по НДС не "привязан" к переходу права собственности на товар, признаваемому реализацией в целях налогообложения, начислить сумму налога продавец обязан именно в день фактической отгрузки товара. Если организация-продавец планирует защищать противоположную точку зрения, то первичные документы при отгрузке должны оформляться как при отгрузке на ответственное хранение. В последующем, при переходе права собственности на момент оплаты, происходит заполнение первичного документа на отгрузку, в котором покупатель будет также являться грузоотправителем. К этому документообороту можно применить п. 3 ст. 167 НК РФ, где сказано, что, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача для целей начисления НДС приравнивается к отгрузке товара.

Как уже отмечалось, о том, когда обязанность по передаче товара продавцом покупателю считается исполненной, сказано в ст. 458 ГК РФ. Поэтому дата отгрузки определяется продавцом на основании самого договора купли-продажи и данной статьи Кодекса.

Сумма выручки от реализации товаров за минусом НДС признается в налоговом учете продавца доходом от реализации (ст. 249 и 248 НК РФ). Порядок признания доходов для налогоплательщиков, использующих метод начисления, регламентируется ст. 271 НК РФ. Пунктом 3 этой статьи установлено, что датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т.е. дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Из буквального прочтения текста НК РФ вытекает, что доход от реализации товаров по договору с особым переходом права собственности должен признаваться в налоговом учете по мере оплаты. Однако чиновники Минфина России считают иначе. Так, в письме от 20 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/667 отмечено, что для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора купли-продажи о сохранении до момента оплаты права собственности на товары за продавцом. Иными словами, доход от реализации товаров должен признаваться на дату их фактической передачи покупателю и выставления ему расчетных документов.

Скажем мягко, позиция не бесспорная, о чем, кстати, свидетельствует другое письмо Минфина России, от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/598, в котором сказано, что при определении момента признания доходов от реализации товаров следует исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключений из этого правила не допускается даже тогда, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров.

В связи с тем что данный вопрос не имеет однозначного ответа, продавец должен самостоятельно определить, в какой момент он будет признавать доходы от реализации товаров по договорам с особым переходом права собственности.

Если продавец примет решение отражать в налоговом учете выручку от реализации товаров только после поступления оплаты, ему следует запастись документами, позволяющими доказать, что покупатель не отчуждал товар и не распоряжался им иным способом до перехода на него права собственности. Наличие таких доказательств не позволит налоговым органам квалифицировать данную сделку как искусственное занижение налоговой базы по налогу на прибыль, особенно если сделка совершена в конце налогового периода, а оплата поступила в следующем.

Нужно сказать, что в случае судебного разбирательства у налогоплательщика-продавца, имеющего на руках такие доказательства, есть все шансы доказать в суде обоснованность своей точки зрения.

На основании ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Не следует забывать, что при реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Особенности учета у покупателя

Нужно отметить, что у покупателя учет товаров, приобретенных по договору с особым переходом права собственности, также имеет свою специфику.

Согласно принципу имущественной обособленности, закрепленному в п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", покупатель не вправе отражать у себя на балансе имущество, собственником которого он не является.

Напомним, что в соответствии с ПБУ 5/01 *(3) товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных либо полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Как следует из п. 18 Указаний по учету МПЗ*(4), запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. При отсутствии цены на такие запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.

Планом счетов для отражения в учете полученных от продавца неоплаченных товаров, запрещенных к расходованию условиями договора до их оплаты, предназначен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После оплаты данного товара покупатель списывает стоимость товара с забалансового счета и отражает его на счете 41, тогда и возникает право на возмещение НДС.

В.В. Семенихин,

консультант-эксперт по финансовым и экономическим вопросам,

аттестованный аудитор

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(2) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

*(4) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.