Краткость и талант (к проекту ПБУ 15/2008) (В.Р. Захарьин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2008 г.)

Краткость и талант (к проекту ПБУ 15/2008)

Афоризм: "Краткость - сестра таланта", наверно, ни у кого в своей правильности и правомерности сомнений не вызывает. Но это что касается беллетристики, публицистики или стихов. А вот если речь идет о нормативных актах, более того, о документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - истинность сентенции уже не столь очевидна. Только, похоже, ответственные работники Минфина России именно это изречение взяли за правило при разработке новых версий ранее принятых Положений по бухгалтерскому учету. Новые редакции старых ПБУ становятся все более лаконичными и лапидарными. Разумеется, при этом исчезают предпосылки для амбивалентности, применять обновленные нормы ПБУ становится проще. Но ведь и количество вопросов стремительно возрастает.

На официальном сайте Минфина России недавно был выложен проект положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и расходов по их обслуживанию" (ПБУ 15/2008). В настоящее время действует утвержденное семь лет назад ПБУ 15/01 *(1), которое носит то же название.

Первое, что привлекает внимание при изучении проекта ПБУ 15/2008, - это резкое сокращение объема документа. Собственно его предлагается сократить почти вдвое, а количество пунктов - с 33 до 19. При этом почти треть новых норм практически дословно воспроизводит нормы, которые действуют в настоящее время.

Теперь об отличиях. Стремление к упрощению текста, по нашему мнению, сыграло с авторами недобрую шутку. В результате некоторые пункты проекта ПБУ 15/2008 стали напоминать советы программистов: абсолютно верные и столь же бесполезные.

Всего два примера. В соответствии с п. 5 проекта "расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту)". Сразу возникает естественный вопрос: а можно ли технически наоборот? Расходы-то отражаются в активе баланса, а кредиторская задолженность - совсем на другой стороне. Поэтому, даже если очень постараться, организовать необособленный учет займов и расходов, осуществленных за их счет, вряд ли возможно.

В соответствии с п. 6 проекта "погашение обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности". Интересно бы провести опрос среди начинающих бухгалтеров на тему, какие еще есть варианты отражения погашения обязательства (не только по заемным средствам).

Также до предела упрощены нормы, регулирующие порядок учета процентов по векселям и облигациям (п. 12 и 13 проекта ПБУ 15/2008). Так как в Инструкции по применению Плана счетов*(2) те же вопросы прописаны куда как более подробно и понятно, смысл включения в проект норм прямого действия остается неясным. На наш взгляд, в данном случае уместно было бы ограничиться отсылкой к другим документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета или прописать соответствующие процедуры более подробно.

Дальше - более кардинальные изменения. Полагаем, что существенным уточнением следует считать порядок оценки суммы задолженности для отражения ее в бухгалтерском учете. Если сейчас допускается отражать задолженность в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств либо в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором, то проектом допускается только один вариант оценки - "в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре."

Предлагается окончательно сбросить с корабля истории российского бухгалтерского учета такой архаизм, как дифференциация заемных обязательств на краткосрочные и долгосрочные. При этом временно свободные заемные средства допускается использовать в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений. О том, что в Плане счетов предусмотрено открытие двух синтетических счетов (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам)" - в зависимости от срока, на который привлекаются заемные средства, а также о структуре (составе разделов) пассива баланса разработчики проекта ПБУ 15/2008, видимо, забыли.

Разумеется, в проекте отсутствует и такое понятие, как "перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную". По этому поводу вряд ли кто-то будет скорбеть: изначально эта норма вызывала сомнения в своей правомерности. Да, подобным образом можно улучшить финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта, но не саму хозяйственную деятельность.

Уточнено понятие инвестиционных активов. Бухгалтерская и вообще управленческая общественность вправе была рассчитывать на то, что в новом проекте будут учтены последние изменения законодательной базы. Проще говоря, в определении инвестиционного актива будет более четко прописана возможность отнесения к данной категории имущества и объектов нематериальных активов. Однако разработчики пошли другим путем: определение стало однозначнее и его текст ограничил сферу применения термина "инвестиционный актив" только объектами основных средств. Возможно, приобретение исключительных прав или создание некоторых видов интеллектуальной собственности и не в полной мере соответствует требованиям, предъявляемым к инвестиционной деятельности. Но ведь в составе нематериальных активов учитываются и результаты НИОКР. Хотя бы для них-то можно было сделать исключение.

Кстати, в п. 10 недавно утвержденного ПБУ 14/2007*(3) допускается ситуация, при которой объекты нематериальных активов могут считаться инвестиционными активами.

Уточнен (сокращен) перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в настоящее время они называются "затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов", что несколько противоречит названию ПБУ). Из числа основных расходов предлагается исключить курсовые разницы, что, наверное, целесообразно (порядок их учета в настоящее время исчерпывающе урегулирован ПБУ 3/2006*(4)).

Из числа дополнительных расходов предлагается исключить расходы, связанные с выполнением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов и потреблением услуг связи. Так как перечень дополнительных расходов фактически является открытым (последним пунктом значатся "иные расходы"), подобную корректировку можно было бы посчитать несущественной, если бы не одно "но". Да, при привлечении заемных средств для приобретения оборотных активов не имеет значения, квалифицируются осуществленные расходы как связанные с заемными обязательствами или нет. Но, если заем или кредит привлекается для инвестиционных целей, между налогоплательщиком и налоговым органом может возникнуть непонимание по вопросу включения в инвентарную (амортизационную) стоимость построенного или приобретенного объекта основных средств тех или иных групп расходов (как бы то ни было, а амортизационная стоимость объекта, используемая при определении норм амортизации для целей налогообложения, определяется все-таки по данным бухгалтерского учета). При этом предметом спора могут быть копеечные разногласия (например, о правомерности отнесения на увеличение стоимости объекта расходов по ксерокопированию договора займа). Но искусный и опытный инспектор может расписать подобную ситуацию грозно и многословно.

Наиболее существенным изменением, предложенным в проекте ПБУ 15/2008, на наш взгляд, является установление единого порядка списания расходов, связанных с привлечением заемных средств для приобретения материально-производственных запасов и иных оборотных активов. Предлагается все подобные расходы списывать в состав прочих (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие расходы") независимо от времени оплаты приобретенных активов (фактического расходования заемных средств).

Напомним, что в настоящее время установлена весьма любопытная схема: "...если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели".

Иными словами, с момента перечисления предварительной оплаты до момента поступления приобретенного имущества начисленные проценты увеличивают дебиторскую задолженность по сумме аванса. Разумеется, в аналитическом учете указанные суммы должны отражаться обособленно (так как должники - разные), но при оприходовании полученных активов они суммируются. Поясним эту схему на примере.

Организация в феврале получила кредит банка на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ) в размере 100 000 руб. сроком на 10 месяцев. Проценты за кредит составляют 1% суммы кредита. Кредит перечислен поставщику без зачисления на расчетный счет кредитополучателя. МПЗ, оплаченные таким образом, получены в мае. Первое начисление процентов за кредит в соответствии с условиями кредитного договора произведено в марте, далее - равными долями (по 1% суммы кредита) в течение апреля-декабря.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

в феврале

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным" - К 66 - 100 000 руб. - получен кредит;

в марте-мае

Д 60, субсчет "Проценты по заемным средствам" - К 66 - 1000 руб.- начислены проценты (ежемесячно);

в мае

Д 10 "Материалы" - К 60, субсчет "Задолженность по поставленным материалам" - 103 000 руб. (100 руб. + 1 руб. x 3) - оприходованы материалы. Одновременно закрываются субсчета, открытые для учета дебетовых оборотов на счете 60;

в июне-декабре

Д 91 - К 66 - 1000 руб. - начисляются проценты (ежемесячно);

в декабре

Д 66 - К 51 "Расчетные счета" - 110 000 руб. - возвращен кредит и проценты по нему.

Проектом ПБУ 15/2008 предлагается все суммы начисленных процентов относить в дебет счета 91. Для условий примера это будет означать, что материалы станут оприходовать по стоимости 100 000 руб., а дебетовые обороты по счету 91 за первые три месяца будут выше на 3000 руб.

При применении схемы, определенной ПБУ 15/01, возникает ряд вопросов.

Во-первых, неясно, на основании какого первичного документа следует увеличивать стоимость приобретенных МПЗ. Во-вторых, если в течение периода между выдачей аванса и получением материалов придется провести сверку взаиморасчетов с поставщиком, неизбежны трудности, связанные с отражением суммы выданного аванса, - ведь поставщик не может знать о том, что на счет его задолженности отнесены суммы процентов по кредиту, к которому он не имеет никакого отношения. Не совсем понятно, как можно соблюсти принципы и правила организации бухгалтерского учета: суммы процентов, реально относимые на фактическую себестоимость приобретаемых МПЗ, в учете относятся на увеличение дебиторской задолженности.

Наконец, оставлен открытым вопрос, каким образом отражать суммы начисленных процентов в бухгалтерской отчетности (для условий примера - за I квартал): в составе дебиторской задолженности или все-таки в составе прочих расходов.

Проектом ПБУ 15/2008 все перечисленные вопросы предлагается решить радикально и, следовательно, данное упрощение можно оценивать, как весьма полезное и эффективное.

Большое внимание уделено в проекте ПБУ 15/2008 и нормативному урегулированию ситуации, при которой заемные средства привлекаются для одних целей, а используются для других. Имеются в виду случаи, когда займы и кредиты берутся для финансирования текущих расходов, а используются на инвестиционные цели, и наоборот. В настоящее время расходы (прежде всего по суммам начисленных процентов) распределяются на основании средневзвешенной ставки затрат. Предлагается использовать другой термин - "доля расходов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива".

Собственно схема расчета изменена несущественно. Порядок определения доли затрат в проекте ПБУ 15/2008 (так же, как и порядок определения средневзвешенной ставки в ПБУ 15/01) прописан максимально подробно и проиллюстрирован примером, приведенным в приложении к ПБУ. Поэтому особо останавливаться на комментариях к данным изменениям, по нашему мнению, нецелесообразно.

Вместе с тем нельзя не обратить внимание на то, как сотрудники Минфина России представляют себе работу финансового менеджмента российских хозяйствующих субъектов. Из условий примера следует, что за год привлечено кредитов на сумму 400 000 руб., из которых израсходовано только 300 000 руб. (с учетом остатка на начало года - чуть более 70%). Кроме того, проектом ПБУ 15/2008 подробно описана возможность использования заемных средств в качестве финансовых вложений.

Иными словами, по мнению разработчиков ПБУ 15/2008 основной задачей финансового директора хозяйствующего субъекта является поиск заемных средств - вне зависимости от реальных потребностей, а после их получения - определение мероприятий, на финансирование которых данные средства могут быть использованы. Подобный подход, похоже, практикуется новыми госкорпорациями (только там речь идет не о заемных средствах, а фактически о бюджетном финансировании). Реальный же субъект предпринимательской деятельности вряд ли расположен к подобной расточительности - проценты за пользование приходится уплачивать из собственных заработанных средств.

Тем не менее в развитие названных норм проекта уточнен состав показателей, подлежащих раскрытию в бухгалтерской отчетности: за счет включения в него сумм дохода, полученных от временного использования заемных средств, и сумм, включенных в стоимость инвестиционного актива, расходов по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Одновременно предлагается исключить из отчетности все сведения, в настоящее время раскрываемые в составе информации об учетной политике организации.

В заключение резюмируем сказанное. Проект ПБУ 15/2008 практически не содержит норм, которые могут трактоваться неоднозначно, и с этой точки зрения его подготовка должна расцениваться как определенный прогресс. Вместе с тем при практической организации ведения бухгалтерского учета операций, связанных с приобретением и использованием заемных средств, может возникнуть множество частных вопросов (привлечение займов у физических лиц, в рамках группы взаимосвязанных организаций, отражение в учете аваля и индоссамента векселя и т.п.), нормативное регулирование которых до сих пор не осуществлено. Возможно, это предполагается сделать в методических указаниях, которые будут разработаны в развитие ПБУ 15/2008. Однако за семь лет действия ПБУ 15/01 подобный документ так и не появился.

В.Р. Захарьин,

эксперт по учету и налогообложению,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

*(2) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.