Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 16.04.2008 N ШС-6-3/288 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 16.04.2008 N
ШС-6-3/288

Опубликованное письмо ФНС России посвящено представлению единой (упрощенной) декларации в части налога на добавленную стоимость. В нем рассматриваются основания, наличие которых запрещает НДС-плательщикам отчитываться по этой форме отчетности.

Опубликованное письмо ФНС России содержит разъяснения относительно представления НДС-плательщиками единой (упрощенной) налоговой декларации.

Отчитываемся по НДС

Отчитаться по налогу на добавленную стоимость НДС-плательщики могут несколькими способами:

1. По форме налоговой декларации, утвержденной приказом Минфина России от 07.11.2006 N 13бн. Эта форма используется как плательщиками, осуществляющими операции на территории РФ, так и экспортерами;

2. По форме налоговой декларации, утвержденной приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н. Применяется она в отношении операций, связанных с ввозом товаров на территорию РФ из Республики Беларусь;

3. По форме единой (упрощенной) налоговой декларации, утвержденной приказом Минфина России от 10.07.2007 N 62н.

Налогоплательщики вправе отчитываться перед инспекцией в облегченном виде, то есть представлять единую (упрощенную) декларацию при отсутствии операций, в результате которых происходит движение денежных средств на счетах в банках (в кассе организации), и объектов обложения соответствующим фискальным платежом. Это следует из первого абзаца Порядка заполнения единой (упрощенной) налоговой декларации, утвержденной приказом Минфина России от 10.07.2007 N 62н.

Опубликованное письмо ФНС России посвящено представлению единой (упрощенной) декларации в части налога на добавленную стоимость. В нем рассматриваются основания, наличие которых запрещает НДС-плательщикам отчитываться по облегченной форме. Кроме объектов, подлежащих обложению НДС, и обстоятельств, в результате которых происходило движение денег на счетах в банках (в кассе организации), под ними еще подразумеваются операции, подлежащие отражению в декларации по налогу на добавленную стоимость. А именно в ее VI, VII и IX разделах.

Операции разделов VI и VII

В этих разделах рассчитываются суммы вычетов по НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения нулевой налоговой ставки по которым ранее была документально подтверждена, либо не подтверждена соответственно.

Налогообложение по ставке 0 процентов производится при реализации:

- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

- припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. При этом под припасами подразумеваются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания;

- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за рубеж товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на данной территории РФ. А также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

- построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса.

Разъяснения по поводу обоснованности применения ставки НДС 0 процентов и представления документов, подтверждающих право на применение нулевой налоговой ставки для некоторых случаев, содержатся в письмах Минфина России от 06.08.2007 N 03-07-08/225, от 03.12.2007 N 03-07-15/194, от 01.04.2008 N 03-07-08/81.

Операции раздела IX

Информация об операциях, не подлежащих обложению НДС, не признаваемых объектом обложения этим налогом, а также местом реализации которых не признается территория РФ, показывается в разделе IX декларации по налогу на добавленную стоимость. Они перечислены в его названии. Кроме того, в нем отражаются операции, связанные с получением авансов (оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев. Данный раздел заполняется налогоплательщиком или налоговым агентом.

Операции, не признаваемые объектом обложения НДС, а также по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, отражаются под соответствующими кодами. Они приведены в приложении к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Напомним, что в 2008 году действует новая редакция Приложения (приказ Минфина России от 21.11.2007 N 113н).

Операции, не облагаемые НДС. Операции, не подлежащие обложению НДС, поименованы в статье 149 Налогового кодекса. Перечень этот довольно большой, поэтому укажем некоторые из них:

1. Реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- медицинских услуг, оказываемых медорганизациями (учреждениями), частнопрактикующими врачами;

- услуг по перевозке пассажиров определенным видом транспорта;

- долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценных бумаг;

- и так далее.

2. Осуществление следующих хозяйственных операций:

- передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей;

- реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них;

- выполнение организациями НИОКР, технологических работ, относящихся к созданию новой продукции и технологий, или к усовершенствованию производимой продукции и технологий при соблюдении определенных условий;

- и так далее.

При осуществлении таких операций НДС начислять не надо.

Несмотря на то, что такие операции освобождены от обложения "добавленным" налогом, налогоплательщик может начислять НДС при их осуществлении. Для этого ему следует представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве НДС-плательщика (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Не объект обложения НДС. Объект обложения НДС - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у НДС-плательщика обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ).

Объекты налогообложения по НДС установлены в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса. Ими являются следующие операции:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе продажа предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Обратите внимание: для целей исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, при такой передаче также необходимо начислить НДС.

- передача на территории РФ (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Все, что не является такими операциями, не признается объектом обложения НДС.

Реализации за пределами РФ

В Налоговом кодексе содержатся положения, отдельно определяющие места реализации товаров и работ (услуг). Так, в соответствии со статьей 147 Налогового кодекса для первых - это территория РФ, если имеет место одно или несколько из следующих обстоятельств:

- товар находится в России, не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится в нашей стране.

При отсутствии всех этих обстоятельств местом их реализации признается территория иностранного государства.

Обстоятельства, при наличии которых местом реализации работ (услуг) признается территория зарубежного государства, перечислены в подпункте 1.1 статьи 148 Налогового кодекса:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории России. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимися за пределами нашей страны движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. Это, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность в России. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении следующих работ и услуг:

- передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР;

- предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса. В этих подпунктах говорится о международных перевозках. Им посвящены письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-07-08/199, от 26.07.2007 N 03-07-08/210.

Единая (упрощенная) для инофирм

По поводу отчетности по НДС, сдаваемой инофирмой, следует оговорить следующее. Свою деятельность на территории РФ зарубежная компания может вести с помощью нескольких представительств (отделений). Каждое из этих подразделений она имеет право поставить на учет в качестве НДС-плательщика в налоговом органе по месту их нахождения (п. 2 ст. 144 НК РФ). Подтверждением этого является свидетельство с указанием ИНН и КПП (Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утв. приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124). Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ ввел централизованный порядок сдачи отчетности и уплаты НДС иностранными организациями. Он закреплен в пункте 3 статьи 144 Налогового кодекса и начал действовать с 1 января 2006 года. До этого момента, согласно официальной позиции, иностранные организации должны были платить НДС и отчитываться по местонахождению каждого из обособленных подразделений (письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, письмо УМНС России по г. Москве от 06.04.2004 N 24-11/23282). Итак, сейчас, если инофирма имеет в РФ несколько представительств (отделений), она может выбрать одно из них, через которое будет представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех российских подразделений (п. 3 ст. 144 НК РФ).

Единую (упрощенную) декларацию в отношении "добавленного" налога иностранная организация должна сдавать в орган ФНС через своего уполномоченного "обособленца". При этом необходимо, чтобы ни одним ее подразделением в налоговом периоде не совершалось операций, подлежащих отражению в отчетности по НДС.

Такие разъяснения, согласованные с главным финансовым ведомством, работники налоговой поместили в опубликованном письме.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.