Вопрос: Физическое лицо в 2015 году приобрело за 5 000 000 рублей земельный участок с видом разрешенного использования земли - не для жилищного строительства. Далее участок был разделен на 4 участка, после чего еще один из участков был разделен на два, итого образовались 5 участков земли с присвоением им новых кадастровых номеров. В течение 2016 года физическим лицом все 5 указанных участков были проданы по цене 1 000 000 рублей за каждый участок. То есть сумма доходов и расходов физического лица была равна. Считаются ли расходы по приобретению первоначального участка в сумме 5 000 000 рублей расходами, уменьшающими доходы от продажи разделенных пяти участков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)

Физическое лицо в 2015 году приобрело за 5 000 000 рублей земельный участок с видом разрешенного использования земли сельскохозяйственного назначения - не для жилищного строительства. Далее земельный участок был разделен на 4 участка, после чего еще один из указанных участков был разделен на два, итого образовались 5 участков земли с присвоением им новых кадастровых номеров. В течение 2016 года физическим лицом все 5 указанных участков были проданы по цене 1 000 000 рублей за каждый участок. То есть сумма доходов и расходов физического лица была равна.

Согласно п. 2 ст. 220 НК РФ вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Считаются ли расходы по приобретению первоначального участка в сумме 5 000 000 рублей расходами, уменьшающими доходы от продажи разделенных пяти участков, так как осуществлялась продажа не самого первоначального участка, а иных участков с другими кадастровыми номерами, но сформированными из первоначального участка земли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик не лишен права уменьшить полученные в налоговом периоде доходы от продажи пяти земельных участков, образованных в результате раздела приобретенного ранее земельного участка, на сумму расходов на приобретение данного земельного участка.

Обоснование вывода:

Доходы, полученные налогоплательщиками от реализации недвижимого имущества (в частности земельных участков), находящегося в РФ, в общем случае признаются объектом обложения НДФЛ (пп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ).

В силу п. 17.1 ст. 217 НК РФ доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи земельных участков, приобретенных в собственность до 01.01.2016 и находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, НДФЛ не облагаются.

Однако в рассматриваемом случае земельный участок был в собственности физического лица менее трех лет. Поэтому полученные физическим лицом доходы от налогообложения не освобождаются.

Согласно пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества (в том числе земельных участков), находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, в размере, не превышающем в целом 1 000 000 рублей.

Из буквального прочтения данной нормы следует, что имущественный вычет в размере доходов, полученных в рассматриваемом случае налогоплательщиком от продажи земельных участков, предоставляется в максимальной сумме 1 000 000 руб., вне зависимости от количества проданных участков. Иными словами, считаем, что в Вашей ситуации при продаже пяти земельных участков общая сумма вычета составит 1 000 000 руб.

В то же время вместо получения указанного вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Положения главы 23 НК РФ не предусматривают каких-либо особенностей применения нормы пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ в случае продажи земельных участков, образованных в результате раздела ранее приобретенного земельного участка. При этом прямого запрета на применение данной нормы в подобных ситуациях глава 23 НК РФ также не содержит.

Разъяснения официальных органов применительно к ситуациям, подобным Вашей, немногочисленны и неоднозначны.

Так, в письме Минфина России от 06.05.2015 N 03-04-05/26012 при рассмотрении вопроса обложения НДФЛ в случае продажи в одном налоговом периоде двух земельных участков, образованных из одного участка, был сделан вывод о возможности уменьшения суммы доходов, полученных от продажи новых участков, на сумму расходов, связанных с приобретением первоначального участка. По мнению представителей финансового ведомства, для определения суммы расходов на приобретение каждого из таких участков будет обоснованно разделить сумму понесенных расходов на приобретение первоначального участка пропорционально площади каждого участка, образованного в результате разделения первоначального участка.

Схожие разъяснения дают и специалисты налоговых органов (смотрите материал: Интернет-интервью с руководителем Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве Третьяковой М.В. "Декларационная кампания 2014 года" (8 апреля 2014 г.)).

Косвенно в пользу применения нормы пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ свидетельствует письмо УФНС России по г. Москве от 06.03.2015 N 20-14/020067@, в котором упоминаются положения пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ применительно к продаже земельного участка, образованного в результате объединения приобретенных ранее.

Однако в письме Минфина России от 18.12.2012 N 03-04-05/7-1411, посвященном ситуации, когда продаваемый земельный участок был образован в результате раздела на две части первоначально приобретенного участка с домом, чиновники отметили, что НК РФ не содержит методики определения расходов по приобретению недвижимого имущества, полученного в результате его выделения (разделения) из первоначально приобретенного. Поэтому в такой ситуации рассчитать сумму расходов, которая может быть учтена при определении налоговой базы от продажи части ранее приобретенного имущества, не представляется возможным.

И хотя в данном письме представители финансового ведомства принципиально не отрицают возможность уменьшения доходов, полученных от продажи вновь образованного при разделе земельного участка, на сумму расходов, понесенных на приобретение первоначально существовавшего земельного участка, мы считаем, что наличие данного мнения Минфина России может привести к спорам с налоговыми органами.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), мы придерживаемся позиции, что, несмотря на то, что в рассматриваемом случае формально речь идет о получении дохода от продажи иных объектов недвижимого имущества (не того земельного участка, в отношении которого налогоплательщик понес расходы при его приобретении), применение пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ все же возможно.

Если придерживаться данной позиции, то сумма расходов налогоплательщика составит также 5 000 000 руб. Поэтому НДФЛ к уплате не возникает.

За официальными разъяснениями по этому вопросу Вы также вправе обратиться в налоговый орган по месту учета и (или) в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

25 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.