Комментарий к письму Минфина России от 21.05.2008 N 03-11-04/2/86 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 21.05.2008 N 03-11-04/2/86

Если контрагент должен предприятию по разным договорам, кредитору, получившему от него средства, необходимо знать, в оплату какой именно сделки они должны быть засчитаны. Этот вопрос встает наиболее остро, когда кредитор определяет выручку от реализации кассовым методом, то есть по оплате. Ведь тогда от способа распределения поступивших денег зависит правильность расчета некоторых фискальных платежей. Например, единого налога при упрощенной системе налогообложения (УСН).

Возвращенный долг

В опубликованном письме Минфина России разъясняется вопрос определения дохода "упрощенцем" в довольно непростой ситуации - когда от обанкротившегося контрагента-дебитора приходят деньги в счет погашения долга по нескольким сделкам одной суммой, без указания в платежном поручении номера и даты соответствующих договоров, но с ссылкой на решение суда. К тому же если учесть, что доходы, возникающие в результате сделок, делятся на поступления как облагаемые единым налогом, так и не подпадающие подданный обязательный платеж, то правильная их "расфасовка" становится еще значимее.

Прежде всего необходимо отметить, что датой получения дохода при расчете единого налога (при УСН) является день поступления денежных средств на счета налогоплательщика в банках и (или) в кассу, а также погашения контрагентом задолженности (оплаты) иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Кроме того, компании, применяющие УСН, при расчете единого налога учитывают те же доходы, что и плательщики налогов, применяющие общую систему налогообложения (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Это поступления от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. При этом им не следует включать в налогооблагаемые доходы те поступления, которые указаны в статье 251 Налогового кодекса РФ (абз. 4 п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Поэтому "упрощенцу" в день получения денег в счет погашения задолженности, необходимо определить, возникает ли у него налогооблагаемый доход или нет. Для чего ему следует установить, во исполнение какого именно договора поступили денежные средства:

- на выполнение работ;

- на оказание услуг;

- на поставку товара;

- на выдачу займа;

- и прочее.

Дело в том, что не все средства, полученные в уменьшение названных задолженностей, подпадают под обложение единым налогом при использовании "упрощенки". Так, например, средства, которые поступили в счет погашения займа, не относятся к налогооблагаемым доходам (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Каким образом специфицировать поступившие от контрагента средства в соответствии с его дебиторской задолженностью, если он произвел оплату нескольких обязательств единым платежом?

Есть два способа решения этой проблемы. Первый, когда налогоплательщик исходит из момента возникновения задолженности, принимая во внимание наиболее раннюю дату образования долга. Второй, когда плательщик налогов и сборов должен определить долю погашаемой недоимки по каждому из обязательств в общей сумме поступившего от должника платежа. Специалисты финансового ведомства считают правильным последний вариант. Рассмотрим его на примере (см. пример 1).

Пример 1

На 1 мая 2008 года ООО "Пассив" должно ООО "Актив" 160 000 руб., в том числе 50 000 руб. - за оказанную услугу, 110 000 руб. - по предоставленному займу. На эту дату ООО "Пассив" признан банкротом, о чем и было сообщено ООО "Актив" в судебном решении. Однако ни в решении суда, ни в акте сверки к нему не выделены отдельно суммы задолженности по договору на оказание услуги и по договору займа. Из-за нехватки конкурсной массы дебитора для погашения его задолженности в полном размере, долги были возвращены не полностью. ООО "Актив" получил в июне 2008 года от ООО "Пассив" на расчетный счет вместо 160 000 руб. только 100 000 руб. Причем в платежном поручении в назначении платежа был проставлен только номер судебного решения. Бухгалтер ООО "Актив" распределил данную сумму следующим образом.

Сначала он определил долю каждого договора в общей сумме задолженности. По договору оказания услуг она составила - 31,25% (50 000 руб. / 160 000 руб. х 100). По договору займа - 68,75% (ПО 000 руб. / 160 000 руб. х 100).

Затем на основании определенных долей бухгалтер рассчитал, какая часть полученных средств относится к первому договору, а какая - ко второму. Таким образом, 31 250 руб. (100 000 руб. х 31,25%) составило сумму возвращенного долга по договору оказания услуг, а 68 750 руб. (100 000 руб. х 68,75%) - по договору займа.

В результате, бухгалтер ООО "Актив" включил в базу по единому налогу при УСН за первое полугодие 2008 года только 31 250 руб., так как 68 750 руб. относятся к доходам, не облагаемым этим налогом (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ)

Такой вариант распределения аналогичен порядку, установленному в пункте 3 статьи 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "0 несостоятельности (банкротстве)". В нем говорится о распределении денежных средств должника при их недостаточности для удовлетворения требований кредиторов.

Безнадежный долг

Как было отмечено выше, в составе налогооблагаемых доходов при УСН можно учесть лишь суммы, реально поступившие на счет в банке, в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, при расчете единого налога сумма дебиторской задолженности, не реальной к взысканию, в доходы не включаются.

Что касается включения ее в состав расходов, необходимо учесть следующее. "Упрощенец" может уменьшить налогооблагаемые доходы только на расходы, предусмотренные в статье 346.16 Налогового кодекса РФ, конечно, если он выбрал в качестве объекта обложения единым налогом доходы, уменьшенные на величину расходов. Суммы долгов, не реальных к взысканию, в этой статье не предусмотрены. Поэтому спецрежимник не вправе их учесть в расходах при расчете единого налога. Об этом говорится в письмах Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-04/2/274, от 07.02.2008 N 03-11-04/2/29.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

Пусть ООО "Актив" рассчитывает единый налог с доходов, уменьшенных на величину расходов. Долг, не реальный к взысканию, по договору оказания услуг составил 18 750 руб. (50 000 - 31 250), по договору займа 41 250 руб. (110 000 - 68 750). Таким образом, бухгалтер фирмы задолженность в размере 60 000 руб. (18 750 + 41 250) не сможет учесть в расходах, уменьшающих доходы, облагаемые единым налогом.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.