Комментарий к письму Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/1/324 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/1/324

Стоимость зданий и сооружений включает в себя различные группы расходов. Уже год, как Налоговый кодекс предоставил застройщикам возможность ускоренно списывать расходы на приобретение права пользования землей. Но чтобы воспользоваться таким "подарком", необходимо применить ПБУ 18/02.

Проблемы формирования и списания стоимости основных средств стоят перед любой организацией, которая их приобретает, сооружает или изготавливает. Если говорить о зданиях и сооружениях, кроме затрат на их строительство сюда входит и ряд дополнительных расходов: на покупку земли или права заключить договор аренды земельного участка, арендная плата за землю в период строительства и другие. Специалисты разъяснили, как учесть подобные расходы.

До 1 января 2007 года

Всех, кто ведет строительство, условно разделим на две группы: те, кто приступил к нему до первого января 2007 года и те, кто этим занялся позже. Дело в том, что до и после этой даты действовали разные правила списания указанных расходов в налоговом учете.

При определении стоимости основного средства в налоговом учете действуют правила статьи 257 НК РФ, в бухгалтерском учете - пункта 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). По нормам налогового законодательства первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Формулировка ПБУ 6/01 несколько шире, она включает иные затраты, связанные с приобретением, изготовлением или сооружением основных средств. Так, при возведении здания или сооружения на взятом в долгосрочную аренду земельном участке, это оплата стоимости права пользования землей и суммы арендной платы за пользование землей, уплаченные до начала и во время строительства.

До 1 января 2007 года налоговые и финансовые органы разрешали включать указанные суммы в первоначальную стоимость основного средства и погашать ее только путем начисления амортизации (см. комментируемое письмо, а также письма Минфина России от 22.10.2007 N 03-03-06/1/733, Управления ФНС России по г. Москве от 03.03.2005 N 20-12/14540). Таким образом, можно считать порядок определения стоимости основного средства идентичным.

Что изменилось после 1 января 2007 года?

С января 2007 года действует специальная норма (ст. 264.1 Налогового кодекса), посвященная учету расходов на приобретение права на земельные участки. Она предусматривает возможность их включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом порядок списания, который необходимо указать в учетной политики организации, таков:

- равномерно в течение срока, установленного организацией, но не менее 5 лет;

- в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода.

Пример

Фирма ООО "Торгсервис" строит торговый павильон. Для этого она арендовала у города участок земли, на котором будет расположен магазин, сроком на 49 лет. При этом общество заплатило на торгах 1 000 000 руб. Сумма арендной платы составляет 10 000 руб. в месяц (без учета НДС). Платежи начисляются с даты подписания договора аренды. Строительство ведется в течение года (12 мес). Амортизация объекта будет производиться в течение срока полезного использования - 8 лет (96 мес.) - линейным способом.

Рассмотрим, как будут начислены и списаны указанные выше расходы. Записи по учету налога на добавленную стоимость не рассматриваются.

Вариант 1.

Строительство начато до 1 января 2007 года. Перед началом строительства:

Дебет 97 Кредит 76

- 1 000 000 руб. - отражены расходы по приобретению права аренды земельного участка;

Дебет 76 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - произведена оплата права аренды.

В период строительства:

Дебет 08-3 ("Строительство объектов основных средств") Кредит 97

- 1 000 000 руб. - расходы по приобретению права аренды учтены в стоимости возводимого объекта основных средств;

Дебет 08-3 Кредит 76

- 120 000 руб. (10 000 руб. х 12 мес.) - сумма арендной платы за период строительства учтена в стоимости возводимого основного средства;

Дебет 01 Кредит 08-3

- 1 120 000 руб. - расходы по приобретению права аренды и арендная плата в периоде строительства учтены в стоимости построенного объекта основных средств.

В течение срока начисления амортизации, ежемесячно:

Дебет 20, 44,... Кредит 02

- 11 666,7 руб. (1 120 000 руб. : 96 мес.) - расходы по приобретению права аренды и арендной платы в периоде строительства списаны на производство и реализацию в составе сумм начисленной амортизации с последующим уменьшением базы по на логу на прибыль организаций.

Обратите внимание: сами по себе эти расходы не амортизируются. Амортизация начисляется с общей стоимости объекта.

Вариант 2.

Строительство начато после 1 января 2007 года. В учетной политике ООО "Торгсервис" закреплен порядок списания расходов на аренду земли под строительство в течение 5 лет после подачи документов на государственную регистрацию договора аренды земли. До подачи документов на регистрацию учетные записи остаются такими же. Но теперь в налоговом учете фирма имеет право в течение 5 лет (60 мес.) списывать расходы на аренду земли. Пусть от подачи документов до получения свидетельства прошло 3 месяца. В течение этого времени фирма будет списывать дополнительные расходы в сумме 18 666,7 руб. (1 120 000 руб. : 60 мес), образуя временную налогооблагаемую разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (пп. 12, 15 ПБУ 18/02).

Дебет 68 Кредит 77

- 4480 руб. (18 666,7 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

С началом амортизации объекта будет производиться запись:

Дебет 20 (44) Кредит 02

- 11 666,7 руб. - расходы по приобретению права аренды и аренд ной платы списаны в составе сумм начисленной амортизации.

Теперь временная налогооблагаемая разница будет равна разнице между ежемесячной суммой амортизации и суммами, списываемыми в налоговом учете, в соответствии с порядком статьи 264.1 Налогового кодекса:

18 666,7 руб. - 11 666,7 руб. = 7000 руб.

В течение первых 5 лет срока начисления амортизации, ежемесячно:

Дебет 68 Кредит 77

- 1680 руб. (7000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В течение оставшихся месяцев начисления амортизации, ежемесячно:

Дебет 20 (44) Кредит 02

- 11 666,7 руб. - расходы по приобретению права аренды и арендной платы списаны в составе сумм начисленной амортизации с последующим уменьшением базы по налогу на прибыть.

Дебет 77 Кредит 68

- 2800 руб. (11 666,7 руб. х 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство.

Из рассмотренных способов каждая фирма, ведущая строительство объектов основных средств, может выбрать для себя наиболее приемлемый для списания расходов на приобретение права заключения договора аренды земли. Что и разъяснили специалисты Министерства финансов РФ в данном письме.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.